ITPB1/4511-1160/15/AK - Możliwość dokonywania w ramach najmu prywatnego odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania w ramach najmu prywatnego odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania w ramach najmu prywatnego odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Zamierza nabyć na własność lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (dalej "Mieszkanie"). Będzie on stanowił majątek odrębny, prywatny Wnioskodawcy, który pozostaje w związku małżeńskim o ustroju rozdzielności majątkowej. Wnioskodawca przewiduje możliwość wynajmowania Mieszkania innym osobom prywatnym, czy też podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Mieszkanie może być wynajmowane zarówno do celów mieszkaniowych, jak i do prowadzenia działalności gospodarczej - w zależności od potrzeb najemcy. Jeśli zajdzie taka potrzeba - w szczególności zgłaszana przez potencjalnego najemcę - Wnioskodawca zgłosi właściwym organom zmianę sposobu użytkowania Mieszkania, jako lokalu użytkowego. Wynajmowanie Mieszkania nie będzie się odbywać w ramach prowadzenia działalności gospodarczej ale jako najem prywatny. Dochody z tego tytułu opodatkowane będą na zasadach ogólnych, jako pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Wnioskodawca nie wyklucza przy tym, że Mieszkanie wykorzystywane będzie przez Niego niegdyś do realizacji własnych celów mieszkaniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy Wnioskodawca, jako właściciel Mieszkania, które będzie wynajmował w ramach tzw. Najmu prywatnego, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów z najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako właściciel Mieszkania wynajmujący je w ramach tzw. najmu prywatnego - nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego środka trwałego. Zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawodawca w ramach art. 10 ust. 1 ww. ustawy wskazuje źródła przychodów wśród których znajdują się m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz najem, podnajem dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze w tym również dzierżawa poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Z powyższego wynika, że przychody z najmu wyróżnione zostały jako odrębne źródło przychodów niemniej jednak dotyczy to wyłącznie przychodów uzyskiwanych poza prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w zakresie najmu. Przychody z najmu w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej uregulowane zostały w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym jeśli podatnik uzyskuje tego typu przychody w ramach wykonywanej przez siebie działalności zaliczy je do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawodawca na gruncie ww. ustawy nie przewiduje szczególnego rodzaju opodatkowania dochodów z najmu (pomijając możliwość objęcia tych dochodów podatkiem zryczałtowanym na podstawie odrębnej ustawy). Dlatego też objęte są one podatkiem dochodowym w ramach tzw. skali podatkowej, o której stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powoduje to również, że ustalenie dochodu z najmu prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) następuje w oparciu o regulację z art. 9 tej ustawy (przychód pomniejszony o dochód). Stąd też określając koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodów jakim jest najem zastosowanie znajdzie ogólna definicja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zawiera katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów). Zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z określonym źródłem przychodu (najmem) będą stanowić koszt uzyskania przychodu z tego źródła. Wydatek musi się jednak obiektywnie przyczynić do osiągnięcia przychodu - pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem - lub do zabezpieczenia albo zachowania jego źródła. Ponadto nie może znajdować się w katalogu włączeń zawartym w art. 23 ustawy oraz musi być odpowiednio udokumentowany. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23. Amortyzacja jest więc jednym ze sposobów potrącania kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, które na mocy ustawy mogą, bądź muszą zostać ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika, na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarcza albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 (leasing finansowy), zwane dalej środkami trwałymi.

Wskazując w powyższym przepisie szereg cech i warunków, których spełnienie umożliwia zaliczenie składnika majątku do środków trwałych, prawodawca zaznaczył, że składnik ten powinien być wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej albo powinien być oddany do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego. "Środkami trwałymi będą również rzeczy mające pozostałe cechy środków trwałych (inne niż wykorzystywanie w działalności gospodarczej), które zostały oddane przez podatnika do używania innej osobie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki. PIT. Komentarz, wyd. III wersja elektroniczna, s. 408).

Amortyzacji nie będą podlegać jednak budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu (art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.). W związku z powyższym - przyjmując, że Mieszkanie spełnia cechy i warunki wskazane w przepisie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dopuszczalne jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego środka trwałego, w sytuacji w której Wnioskodawca wykorzystuje je do wynajmu prywatnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonym najmie, decyduje podmiot wynajmujący, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem z tytułu najmu, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

* grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;

* budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

* zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte lokale, o ile spełniają następujące warunki:

* stanowią własność lub współwłasność podatnika,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem.

Ponadto budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty, udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył na własność, do majątku odrębnego lokal mieszkalny przeznaczony do wynajmu w ramach "najmu prywatnego".

Mając na uwadze przytoczone przepisy stwierdzić należy, że opisany we wniosku lokal mieszkalny, wynajmowany w ramach tzw. "najmu prywatnego", stanowi środek trwały. Lokal ten może podlegać amortyzacji, jeżeli Wnioskodawca podejmie taką decyzję. Dokonywane zgodnie z przepisami ustawy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej lokalu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z najmu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.