ITPB1/4511-1132/15/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania wydatków ponoszonych w zakresie możliwości opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest lekarzem reumatologiem i lekarzem medycyny pracy. Od kilku lat prowadzi indywidualną praktykę lekarską w tym zakresie. Od 1 stycznia 2015 r. opłaca podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19% - podatek liniowy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca uzyskuje przychody:

* z tytułu usług świadczonych dla osób fizycznych w prowadzonym przez Wnioskodawcę Specjalistycznym Gabinecie Reumatologicznym i Medycyny Pracy,

* z tytułu usług świadczonych w Poradni Reumatologicznej (umowa z NZOZ S.C. i SPZOZ),

* z tytułu świadczenia usług z zakresu medycyny pracy na rzecz podmiotów gospodarczych, z którymi ma podpisane umowy o współpracy oraz zgłaszających się na bieżąco do jego gabinetu,

* z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego (i równocześnie byłego pracodawcy) - Szpitala Specjalistycznego, w zakresie pełnienia dyżurów na Oddziale Reumatologicznym Szpitala oraz sporadycznie - z zakresu medycyny pracy, w zakresie przeprowadzenia badań wstępnych lub okresowych zatrudnionych tam pracowników.

Podczas pełnienia dyżurów na Oddziale Reumatologicznym Wnioskodawca wykonuje zabiegi, które przeprowadzane są tylko w trybie pilnym lub nagłym - ratującym życie. Są to następujące zadania:

* udzielanie pomocy w nagłych zachorowaniach chorób układu krążenia lub układu oddechowego, lub układu nerwowego,

* wykonywanie badań koniecznych w powyższych nagłych zachorowaniach: EKG, badanie poziomu cukru, ciśnienia krwi, badania osłuchowe stetoskopem,

* zaopatrywanie urazów doznanych podczas ćwiczeń na sali gimnastycznej lub basenie.

Dyżury na Oddziale Reumatologicznym Wnioskodawca świadczy kilka razy w miesiącu, w zależności od potrzeb, w godzinach między 15:00 a 7:00 dnia następnego oraz w weekendy i święta. Natomiast w ramach umowy o pracę, na Oddziale Reumatologicznym Szpitala Specjalistycznego, w którym jest zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, wykonuje badania oraz zabiegi planowe, prowadzi planową opiekę nad pacjentami przebywającymi na Oddziale Reumatologicznym Szpitala, tj.:

* wykonuje badania fizykalne układu ruchu,

* planuje dodatkowe badania diagnostyczne oraz zleca leczenie farmakologiczne, kinezyterapię oraz fizykoterapię,

* uczestniczy w codziennej wizycie lekarskiej,

* bierze udział w konsylium lekarskim, dotyczącym leczenia przebywających na Oddziale Reumatologicznym pacjentów.

W ramach umowy o pracę Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki w dni robocze, w godzinach od 7:00 do 15:00. Czynności, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności na rzecz Szpitala, który jest również byłym i obecnym pracodawcą Wnioskodawcy, nie są tożsame, z czynnościami wykonywanymi w oparciu o umowę o pracę zawartą z tym Szpitalem i znacząco się różnią.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ma prawo stosować opodatkowanie prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem liniowym 19%.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako lekarz prowadzący indywidualną praktykę lekarską (Specjalistyczny Gabinet Reumatologiczny i Medycyny Pracy), w ramach tej działalności Wnioskodawca świadczy m.in. usługi na rzecz Szpitala Specjalistycznego i jest jednocześnie zatrudniony na podstawie umowy o pracę, w pełnym wymiarze czasu pracy, na Oddziale Reumatologicznym tego Szpitala. Szpital jest byłym i obecnym pracodawcą Wnioskodawcy. W ramach działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie pełnienia dyżurów na Oddziale Reumatologicznym Szpitala oraz sporadycznie - z zakresu medycyny pracy, w zakresie przeprowadzenia badań wstępnych lub okresowych zatrudnionych tam pracowników. W ramach umowy o pracę Wnioskodawca wykonuje badania oraz zabiegi planowe, prowadzi planową opiekę nad pacjentami przebywającymi na Oddziale Reumatologicznym Szpitala. Zakres usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności nie jest tożsamy z czynnościami wykonywanymi w oparciu o umowę o pracę, zawartą z tym Szpitalem. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że osiągane przez Niego przychody z prowadzonej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym według stawki liniowej 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3:

* stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

* pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy - w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy - uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

* są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

* wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

* w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

W myśl art. 9a ust. 4 ww. ustawy wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% "podatkiem liniowym" dotyczy - co do zasady - dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, możliwość opodatkowania "podatkiem liniowym" jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy w wyniku prowadzenia tej działalności uzyskują przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik (a w przypadku wykonywania ww. działalności w formie spółki nie będącej osobą prawną chociażby jeden ze wspólników) wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Należy podkreślić, że w świetle wyżej wymienionych przepisów wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi, obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania podatkiem liniowym 19%. Aby rozstrzygnąć przedmiotową kwestię, koniecznym jest zdefiniowanie jakiego rodzaju czynności wykonuje Wnioskodawca w ramach stosunku pracy oraz w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem reumatologiem i lekarzem medycyny pracy. Od kilku lat prowadzi indywidualną praktykę lekarską w tym zakresie. Od 1 stycznia 2015 r. opłaca podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19% - podatek liniowy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca uzyskuje przychody:

* z tytułu usług świadczonych dla osób fizycznych w prowadzonym przez Wnioskodawcę Specjalistycznym Gabinecie Reumatologicznym i Medycyny Pracy,

* z tytułu usług świadczonych w Poradni Reumatologicznej (umowa z NZOZ i SPZOZ),

* z tytułu świadczenia usług z zakresu medycyny pracy na rzecz podmiotów gospodarczych, z którymi ma podpisane umowy o współpracy oraz zgłaszających się na bieżąco do jego gabinetu,

* z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego (i równocześnie byłego pracodawcy) - Szpitala Specjalistycznego, w zakresie pełnienia dyżurów na Oddziale Reumatologicznym Szpitala oraz sporadycznie - z zakresu medycyny pracy, w zakresie przeprowadzenia badań wstępnych lub okresowych zatrudnionych tam pracowników.

Podczas pełnienia dyżurów na Oddziale Reumatologicznym Wnioskodawca wykonuje zabiegi, które przeprowadzane są tylko w trybie pilnym lub nagłym - ratującym życie. Są to następujące zadania:

* udzielanie pomocy w nagłych zachorowaniach chorób układu krążenia lub układu oddechowego, lub układu nerwowego,

* wykonywanie badań koniecznych w powyższych nagłych zachorowaniach: EKG, badanie poziomu cukru, ciśnienia krwi, badania osłuchowe stetoskopem,

* zaopatrywanie urazów doznanych podczas ćwiczeń na sali gimnastycznej lub basenie.

Dyżury na Oddziale Reumatologicznym wnioskodawca świadczy kilka razy w miesiącu, w zależności od potrzeb, w godzinach między 15:00 a 7:00 dnia następnego oraz w weekendy i święta. Natomiast w ramach umowy o pracę, na Oddziale Reumatologicznym Szpitala Specjalistycznego, w którym jest zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, wykonuje badania oraz zabiegi planowe, prowadzi planową opiekę nad pacjentami przebywającymi na Oddziale Reumatologicznym Szpitala, tj.:

* wykonuje badania fizykalne układu ruchu,

* planuje dodatkowe badania diagnostyczne oraz zleca leczenie farmakologiczne, kinezyterapię oraz fizykoterapię,

* uczestniczy w codziennej wizycie lekarskiej,

* bierze udział w konsylium lekarskim, dotyczącym leczenia przebywających na Oddziale Reumatologicznym pacjentów.

W ramach umowy o pracę Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki w dni robocze, w godzinach od 7:00 do 15:00. Czynności, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności na rzecz Szpitala, który jest również byłym i obecnym pracodawcą Wnioskodawcy, nie są tożsame, z czynnościami wykonywanymi w oparciu o umowę o pracę zawartą z tym Szpitalem i znacząco się różnią.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 464 z późn. zm.) wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w świetle cyt. wyżej art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotnym jest czy wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi (czynności), obejmują swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy (byłego lub obecnego) w ramach stosunku pracy. Przy czym istotne jest faktyczne wykonywanie takich samych (tożsamych) czynności. Wnioskodawca wskazuje, że czynności, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności na rzecz Szpitala, który jest również byłym i obecnym pracodawcą Wnioskodawcy, nie są tożsame, z czynnościami wykonywanymi w oparciu o umowę o pracę zawartą z tym Szpitalem i znacząco się różnią. Jednakże z analizy przedstawionych we wniosku czynności wykonywanych na podstawie umowy o pracę w Szpitalu oraz usług świadczonych na rzecz tego Szpitala w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wynika, że Wnioskodawca w istocie wykonuje tożsame czynności związane z badaniem stanu pacjentów, rozpoznawaniem chorób, leczeniem. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że na podstawie umowy o pracę Wnioskodawca wykonuje te czynności w ramach planowej opieki szpitalnej, a w czasie dyżurów czynności te wykonywane są w nagłych przypadkach.

Stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala, tożsame czynności z wykonywanymi na podstawie umowy o pracę w tym Szpitalu, polegające chociażby na ocenie stanu zdrowia pacjentów.

Zatem, jak wynika z wniosku, zarówno w ramach umowy o pracę, jak i prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest zatrudniony w Szpitalu jako lekarz i wykonuje zawód lekarza w ramach dyżurów w tym szpitalu. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, zakres wskazanych wyżej czynności zarówno w ramach umowy o pracę, jak i w ramach zawartej umowy jest tożsamy wobec czego stwierdzić należy, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być opodatkowane tzw. podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że w złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał, że czynności wykonywane przez Niego w ramach stosunku pracy i zawartej umowy nie są tożsame; odmienności tychże czynności nie można bowiem wiązać z zawarciem różnych umów, czy wykonywaniem pracy zaklasyfikowanej do odmiennych procedur medycznych.

Wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.