ITPB1/4511-1126/15-4/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia Zespołu Szkół Prywatnych (przeważająca działalność gospodarcza - PKD 85.60.Z - działalność wspomagająca edukację). Działalność ta oparta jest na przepisach ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

W szkole Wnioskodawca zatrudnia nauczycieli na podstawie umów o pracę oraz "w ogromnej większości" na podstawie umów zlecenie.

Źródłem finansowania szkoły są opłaty dokonywane przez uczniów szkoły oraz dotacja budżetowa. Dotacja ta jest dotacją w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, otrzymywaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty dotacje mogą być wykorzystane m.in. na pokrycie wydatków bieżących szkoły z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Do wydatków bieżących należy zatem wynagrodzenie za pracę oraz wynagrodzenia z tytułu wykonywania prac w ramach umowy zlecenie, które w całości pokrywane są ze środków pochodzących z dotacji przyznanej przez gminę na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

1. Czy wynagrodzenia z tytułu umów o pracę i wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia pokrywane w całości z dotacji otrzymywanej od jednostki samorządu terytorialnego korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Czy dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę i umów zlecenia, o którym mowa we wniosku powinien być brany pod uwagę przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy i czy zaliczki te powinny być potrącane od wypłacanych w ramach powyższych umów wynagrodzeń.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - wynagrodzenia pokrywane z tytułu umów o pracę lub umów zlecenia pokrywane w całości z dotacji otrzymywanych od jednostki samorządu terytorialnego korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dotacje otrzymywane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego są bowiem dotacjami w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, a przez to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zwolnione z tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - dochód, o którym mowa w pytaniu oznaczonym nr 1 nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, bowiem przepis art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiący o konieczności obliczenia zaliczek na podatek dochodowy, poprzez art. 26 ust. 1 lub 30c ust. 2 odwołuje się do treści art. 9 ust. 1 tejże ustawy. Natomiast ww. przepis art. 9 ust. 1 stanowi z kolei, że nie podlegają opodatkowaniu dochody wymienione m.in. w art. 21 tej ustawy. Tym samym, jako konsekwencja zwolnienia dochodu, o którym była mowa w pytaniu oznaczonym nr 1, z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnia się go przy wyliczaniu wartości zaliczek na podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis wyraża zatem zasadę powszechności opodatkowania, która oznacza, że wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.)

Treść art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych otrzymują dotację z budżetu gminy.

Z kolei art. 90 ust. 2 ustawy o systemie oświaty stanowi, że niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu.

Stosownie zaś do art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia Zespołu Szkół Prywatnych. Działalność ta oparta jest na przepisach ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. W szkole Wnioskodawca zatrudnia nauczycieli na podstawie umów o pracę oraz na podstawie umów zlecenia. Źródłem finansowania szkoły są opłaty dokonywane przez uczniów szkoły oraz dotacja budżetowa. Dotacja ta jest dotacją w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, otrzymywaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że wynagrodzenia otrzymywane przez zatrudnione przez Wnioskodawcę w Zespole Szkół osoby, zarówno na podstawie umowy o pracę jak i umowy zlecenia - pomimo że sfinansowane są ze środków pochodzących z dotacji oświatowej - nie są otrzymywane przez zatrudnione osoby z budżetu jednostek samorządu terytorialnego w formie dotacji. Są to wynagrodzenia od pracodawcy (zleceniodawcy) z tytułu zawartych przez te osoby z Wnioskodawcą umów o pracę lub umów cywilnoprawnych. Zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby nie są bowiem stronami umowy o dofinansowanie ponoszącymi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień wynikających z zawartej umowy. Zatem wynagrodzenia otrzymywane przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników (zleceniobiorców) nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na ogólnych zasadach dotyczących przychodów ze stosunku pracy oraz umowy zlecenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 1 - stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

* pkt 2 - działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast przepis art. 13 pkt 8 ww. ustawy stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje zatem, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 osobom określonych w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Reasumując, wypłacane zatrudnionym przez Wnioskodawcę pracownikom wynagrodzenia z tytułu umów o pracę i wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia nie są dotacjami otrzymanymi z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Są to wynagrodzenia z tytułu umów zawartych z Wnioskodawcą (podmiot prowadzący szkołę), zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego uzyskiwany przez pracowników dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz umowy zlecenia, należy brać pod uwagę przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczki te powinny być potrącane od wypłacanych w ramach powyższych umów wynagrodzeń, zgodnie z cytowanymi uprzednio przepisami art. 31 oraz art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wskazać należy, że przytoczony przez Wnioskodawcę przepis art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, przepis ten dotyczy bowiem zasad uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie poboru zaliczek przez płatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.