ITPB1/4511-1123/15-6/HD - Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości uprzednio wniesionej w formie aportu do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości uprzednio wniesionej w formie aportu do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości uprzednio wniesionej w formie aportu do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zatrudnioną na podstawie umowy o pracę. Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) i jest zgłoszony jako rolnik do ubezpieczeń w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego.

Wnioskodawca w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego nabył do majątku osobistego prawo własności nieruchomości - grunty rolne. Wnioskodawca prowadził i nadal prowadzi na tej nieruchomości gospodarkę rolną, zgodnie ze swoimi zamierzeniami.

Wnioskodawca zawiązał wspólnie z inną osobą fizyczną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest m.in. działalność deweloperska.

Wnioskodawca planuje założenie spółki komandytowej z udziałem nowozawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jako komplementariusza) oraz swoim i drugiego wspólnika (jako komandytariuszy). Przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie m.in. działalność deweloperska.

Wnioskodawca ma zamiar wnieść aportem do spółki komandytowej prawo własności nieruchomości, które w przeszłości zostało przez niego nabyte - jako rolnika w ramach gospodarstwa rolnego.

Drugim wariantem, który rozważa Wnioskodawca, jest sprzedaż prawa własności tej nieruchomości spółce komandytowej.

Wnioskodawca zaznacza, że ma zamiar zbyć (niezależnie od tego czy na podstawie umowy sprzedaży, czy też w ramach aportu) na rzecz spółki komandytowej wyłącznie te nieruchomości, które nabył w drodze umowy sprzedaży w ostatnich 2 latach podatkowych.

W dalszej kolejności Wnioskodawca ma zamiar zbyć na rzecz tej spółki nieruchomości, w stosunku do których upłynie w dacie tego zdarzenia ponad 5 lat podatkowych od daty ich odpłatnego nabycia.

Spółka komandytowa ma zamiar odrolnić nabyte nieruchomości z przeznaczeniem na budownictwo mieszkaniowe. Następnie spółka komandytowa ma zamiar wznieść na nabytych nieruchomościach osiedle domków jednorodzinnych, które będą sprzedawane potencjalnym nabywcom lub zbywać te nieruchomości wraz z prawem do ich zabudowy.

Zbyte przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej nieruchomości mogą zostać przez nią zaliczone jako towary handlowe. W spółce komandytowej ma być zastosowany uproszczony system prowadzenia ksiąg rachunkowych, który daje mu możliwość nieprowadzenia ewidencji magazynowej towarów, zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym m.in. zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4).

Czy Wnioskodawca, jako komandytariusz spółki komandytowej, w przypadku sprzedaży przez spółkę prawa własności nieruchomości, uprzednio wniesionej przez Wnioskodawcę aportem do tej spółki, może na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość rynkową prawa własności tej nieruchomości ustaloną na dzień wniesienia aportu do spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych komandytariusz, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową prawa własności nieruchomości uprzednio wniesionej przez Wnioskodawcę aportem do tej spółki, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki - wartość rynkową prawa własności tej nieruchomości ustaloną na dzień wniesienia aportu do spółki.

Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2010 r. znak IPPB1/415-298/10-2/EC "kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki (osobowej prawa handlowego) w formie aportu nieruchomości stanowiących dla spółki towar handlowy jest wartość nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa niż wartość rynkowa. Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu).

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że w myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Kosztami uzyskania przychodów - w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy - są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nowozawiązana spółka komandytowa, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem, w pierwszej kolejności ma zamiar odrolnić wniesione przez Wnioskodawcę (z jego majątku osobistego) aportem nieruchomości i przeznaczyć je na budownictwo mieszkaniowe. Następnie spółka komandytowa ma zamiar wznieść na nabytych nieruchomościach osiedle domków jednorodzinnych, które będą sprzedawane potencjalnym nabywcom lub zbywać te nieruchomości wraz z prawem do ich zabudowy.

Przystępując do oceny sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości uprzednio wniesionej w formie aportu do spółki komandytowej w pierwszej kolejności wskazać należy, że decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tego prawa będzie miało jego zakwalifikowanie w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej do środków trwałych lub aktywów obrotowych. O klasyfikacji prawa własności nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje podatnik, wnoszący wkład niepieniężny.

Skoro wniesione przez Wnioskodawcę aportem do spółki komandytowej prawo własności gruntów przeznaczone będzie na budownictwo mieszkaniowe - spółka komandytowa ma bowiem zamiar wznieść na nabytych nieruchomościach osiedle domków jednorodzinnych, które będą sprzedawane potencjalnym nabywcom lub zbywać te nieruchomości wraz z prawem do ich zabudowy - to stanowić ono będzie środek obrotowy (towar handlowy). Wobec takiej kwalifikacji wniesionego do spółki komandytowej prawa do własności nieruchomości nie znajdzie zastosowania powołany wyżej art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje wyłącznie sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego, a nie towaru handlowego.

Podkreślić należy, że wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Oznacza to, że do kosztów podatkowych podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

Z tego też względu, wniesione przez Wnioskodawcę aportem do spółki komandytowej prawo własności gruntów stanowiących towary handlowe powinno być wycenione w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia jego nabycia przez Wnioskodawcę (wydatki faktycznie poniesione). Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 8a pkt 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, kosztami uzyskania przychodu w odniesieniu do opisanego we wniosku prawa własności nieruchomości - będzie jego wartość z dnia wniesienia wkładu (wyceniona w ww. wartości historycznej) powiększona o ewentualne nakłady poniesione na ten grunt przez spółkę (jej wspólników). Końcowo należy zauważyć, iż ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca powinien uwzględnić zasady wynikające z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej tutejszy organ informuje, że wydana została ona w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.