ITPB1/4511-110/16/MPŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za inwestycję w obcym środku trwałym nakładów poniesionych na budynek, będący własnością jednego ze wspólników spółki cywilnej, użytkowany przez tę spółkę - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za inwestycję w obcym środku trwałym nakładów poniesionych na budynek, będący własnością jednego ze wspólników spółki cywilnej, użytkowany przez tę spółkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce cywilnej, w której posiada 99% udziałów. Drugim wspólnikiem jest ojciec Wnioskodawczyni z 1% udziałem w spółce (obecnie emeryt). Spółka planuje nadbudowę budynku obecnie przez siebie użytkowanego. Budynek jest własnością tylko Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni jak i drugi wspólnik w spółce cywilnej należą do pierwszej grupy podatkowej (córka-ojciec). Budynek, w którym prowadzona jest działalność spółki cywilnej nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych, nie są i nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. W koszty ujmowane są jedynie bieżące koszty związane z utrzymaniem budynku np. podatek od nieruchomości, opłaty za wodę, ogrzewanie, gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Spółka cywilna planuje nadbudować budynek o jedno piętro. W rezultacie powstaną pomieszczenia z przeznaczeniem na najem komercyjny przychody z tytułu najmu byłyby opodatkowane przez spółkę cywilną, a podatek PIT odprowadzany przez każdego ze wspólników w proporcji do posiadanych udziałów (tutaj 99/1).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy można pomniejszać przychody spółki o odpisy amortyzacyjne związane z inwestycją polegającą na nadbudowie budynku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, budynek przeznaczony do rozbudowy nie został wniesiony do spółki cywilnej aktem notarialnym ani w momencie zakładania spółki ani w okresie późniejszym. Obecnie jest użytkowany na zasadzie użyczenia przez jednego ze wspólników. Drugim wspólnikiem jest ojciec Wnioskodawczyni. Nie można zatem mówić tutaj o przychodach z nieodpłatnych świadczeń, gdyż świadczenie otrzymane jest od osoby zaliczanej do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Poprzez nadbudowę budynku spółka uzyska dodatkową powierzchnię, którą zamierza przeznaczyć na wynajem komercyjny. Przychody z tytułu najmu opodatkowywane będą przez każdego ze wspólników w proporcji do posiadanych udziałów w spółce cywilnej.

Wnioskodawczyni uważa, że w świetle powyższych ustaleń właściwym będzie zaliczenie rozbudowy do inwestycji w obcy środek trwały. Konsekwencją tego będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez spółkę cywilną jak dla inwestycji w obcy środek trwały według przypisanej stawki amortyzacji (tutaj 10% stawka roczna).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 ww. ustawy, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 Kodeksu cywilnego, regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny.

Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Z powyższych przepisów wynika, iż spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr, poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl natomiast art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do treści art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Aby można było uznać, że poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, to nakłady te muszą to być poniesione w obcym, czyli nie stanowiącym własności podatnika środku trwałym, a użytkownik niebędący właścicielem tego środka trwałego musi ponosić nakłady na jego modernizację.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego poprzez "inwestycje w obcych środkach trwałych" należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy itp.).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce cywilnej, w której posiada 99% udziałów. Drugim wspólnikiem jest ojciec Wnioskodawczyni z 1% udziałem w spółce (obecnie emeryt).

Budynek, w którym prowadzona jest działalność spółki cywilnej jest własnością Wnioskodawczyni, nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych, nie są i nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. W koszty ujmowane są jedynie bieżące koszty związane z utrzymaniem budynku np. podatek od nieruchomości, opłaty za wodę, ogrzewanie, gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Spółka cywilna planuje nadbudować budynek o jedno piętro. W rezultacie powstaną pomieszczenia z przeznaczeniem na najem komercyjny. Przychody z tytułu najmu byłyby opodatkowane przez spółkę cywilną, a podatek PIT odprowadzany przez każdego ze wspólników w proporcji do posiadanych udziałów (tutaj 99/1).

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż nakładów dokonywanych przez spółkę cywilną, dotyczących ww. składnika majątku (budynku) nie można uznać za inwestycję w obcym środku trwałym. Skoro przedmiotowy budynek stanowi własność jednego ze wspólników spółki (Wnioskodawczyni), to co do zasady spełnia on definicję środka trwałego, o której mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego nakłady dotyczące tego budynku nie będą mogły zostać uznane w spółce cywilnej za "inwestycję w obcym środku trwałym". Nie jest przy tym możliwa sytuacja, iż określony składnik majątku dla jednego wspólnika spółki cywilnej stanowi środek trwały, a dla pozostałych utożsamiany jest z "inwestycją w obcym środku trwałym".

Zaznaczyć należy, iż amortyzacji dokonuje spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki.

Wskazany we wniosku budynek mógłby być (po jego wniesieniu do spółki cywilnej w stosownej a wymaganej przez przepisy prawa cywilnego formie) wykorzystywany w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiąc środek trwały w tej działalności. W takiej sytuacji nakłady poniesione na jego rozbudowę podnosiłyby wartość początkową środka trwałego.

Mając powyższe na względzie przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie możliwości uznania za inwestycję w obcym środku trwałym nakładów poniesionych na budynek, będący własnością jednego ze wspólników spółki cywilnej, użytkowany przez tę spółkę, jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.