ITPB1/4511-11/16-2/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca występuje jako wspólnik w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("PolCo") bezpośrednio, lub pośrednio, poprzez spółkę osobową prawa polskiego niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem ("Spółka"). W przyszłości może dojść do sytuacji w których:

Umorzenie będzie dokonane w trybie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; "k.s.h.").

Umorzenie udziałów o którym mowa we wniosku nie spowoduje obniżenia kapitału zakładowego PolCo.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku nabyciem przez PolCo udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, która z sytuacji wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie mieć miejsce.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w związku nabyciem przez PolCo udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, która z sytuacji wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie mieć miejsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Wnioskodawca wskazuje, że umorzenie udziałów spółki kapitałowej bez wynagrodzenia należących do jednego wspólnika nie wiąże się z uzyskaniem przez pozostałych udziałowców realnych, określonych w sensie ekonomicznym korzyści.

Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (np. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Przyjmuje się również, że świadczenie nieodpłatne jest przychodem podatnika wyłącznie wtedy, gdy możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1769/11).

Bezspornym jest, że w związku z umorzeniem udziałów jednego wspólnika bez wynagrodzenia drugi wspólnik nie otrzymuje żadnych pieniędzy ani wartości pieniężnych. Takie świadczenia nie są również stawiane do dyspozycji takiego wspólnika. Umorzenie udziałów nie oznacza także otrzymania udziałów danego udziałowca przez wspólników pozostających w spółce. Przeciwnie, pozostający w spółce wspólnicy posiadają tyle udziałów, ile posiadali przed umorzeniem dotyczącym określonego wspólnika.

W szczególności, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż w związku z takim zdarzeniem wspólnik pozostający w spółce kapitałowej otrzymuje świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. Nie można przyjąć na przykład, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy uzyskują przychód w postaci zwolnienia ich ze zobowiązania do zapłaty tego wynagrodzenia. Należy zauważyć, że zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały może ciążyć wyłącznie na spółce kapitałowej będącej odrębnym od wspólników podatnikiem podatku dochodowego. Skoro więc pozostający w spółce wspólnicy nie mogą być zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały, to nie można uznać, że z tytułu umorzenia dochodzi do zwolnienia ich ze zobowiązania wobec udziałowca, którego udziały są umarzane (tym bardziej, jeśli takie wynagrodzenie zgodnie z k.s.h. w ogóle nie zostało ustalone w przypadku umorzenia dobrowolnego).

Umorzenie udziałów nie oznacza także otrzymania udziałów danego udziałowca przez wspólników pozostających w spółce. Przeciwnie, pozostający w spółce wspólnicy posiadają tyle udziałów, ile posiadali przed umorzeniem dotyczącym określonego wspólnika.

W wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów niewątpliwie dochodzi do wzrostu wartości rynkowej udziałów posiadanych przez pozostałych wspólników. Zgodnie jednak z systematyką u.p.d.o.f. przyrost wartości udziałów w trakcie ich posiadania nie stanowi zdarzenia podatkowego podlegającego opodatkowaniu. Przyrost wartości udziałów podlega opodatkowaniu na dzień sprzedaży udziałów. Wtedy to dochodem jest uzyskana cena sprzedaży (która powinna odpowiadać wartości rynkowej udziałów z dnia sprzedaży), pomniejszona o wydatki poniesione na nabycie udziałów. Tym samym dochodem podlegającym opodatkowaniu przy sprzedaży udziałów jest de facto przyrost wartości rynkowej tych udziałów pomiędzy dniem ich nabycia a dniem ich sprzedaży.

Przyjęcie odmiennego wniosku byłoby sprzeczne z fundamentalnym założeniem systemu opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym, tj. opodatkowaniem rzeczywistego przyrostu majątku podatnika. Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby w praktyce, że wspólnicy pozostający w spółce podlegaliby opodatkowaniu (co najmniej) dwukrotnie. Oprócz faktycznie uzyskanych przychodów z udziału w zyskach spółki kapitałowej ponosiliby ciężar podatkowy z tytułu transakcji, która nie przyniosła im żadnego wymiernego przysporzenia.

Końcowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, że podobne stanowisko prezentowane było praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, Wnioskodawca wskazuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. nr IPPB2/415-48/12-2/AK oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2013 r. nr IBPBII/2/415-616/13/HS, z dnia 29 października 2013 r. nr IBPBII/2/415-798/13/JG i IBPBII/2/415-801/13/JG oraz z dnia 12 grudnia 2013 r. nr IBPBII/2/415-926/13/MZa, z dnia 2 marca 2015 r. nr IBPBII/2/4511-3-7/15/NGi nr IBPBII/2/4511-3-8/15/NG.

W świetle powyższego w sytuacji w której udziały w PolCo posiadane przez innego niż Wnioskodawca wspólnika w PolCo zostaną nieodpłatnie nabyte przez PolCo w celu ich umorzenia, natomiast jednym ze wspólników pozostających w PolCo będzie Wnioskodawca, nie dojdzie do powstania przychodu dla Wnioskodawcy.

Jednocześnie, także w sytuacji w której udziały w PolCo posiadane przez Spółkę zostaną nabyte przez PolCo w celu ich umorzenia, natomiast jednym ze wspólników pozostających w PolCo będzie Wnioskodawca lub udziały w PolCo posiadane przez Wnioskodawcę zostaną nabyte przez PolCo w celu ich umorzenia, a jednym ze wspólników pozostałych w PolCo będzie Spółka, nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Wynika to z tego, że również żadnego przysporzenia nie otrzymuje wspólnik, którego udziały są nabywane przez PolCo bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia.

Artykuł 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb tego podatku. Jednak z przepisów tych wynika, że przychodami są - co do zasady - wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne).

Należy podkreślić, iż stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład można wskazać orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, iż: "przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)".

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1047/09.

Tymczasem w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, w momencie umorzenia nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, będącego zbywcą udziałów (ani faktycznego, ani należnego). Tym samym należy uznać, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje po Jego stronie przychód do opodatkowania.

W rezultacie, niezależnie od zaistniałej konfiguracji, tj. zarówno w sytuacji, w której udziały w PolCo posiadane przez Spółkę zostaną nabyte przez PolCo w celu ich umorzenia, natomiast jednym ze wspólników pozostających w PolCo będzie Wnioskodawca lub udziały w PolCo posiadane przez Wnioskodawcę zostaną nabyte przez PolCo w celu ich umorzenia, a jednym ze wspólników pozostałych w PolCo będzie Spółka, nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, zgodnie z którym w związku nabyciem przez PolCo udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, która z sytuacji wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie mieć miejsce, jest w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje aby źródło przychodu - po stronie wspólnika pozostającego w spółce - stanowiło zbycie akcji przez innych wspólników (akcjonariuszy) na rzecz spółki w celu umorzenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 9.

Treść wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki akcyjnej pozostającego w spółce powstaje przychód, w związku ze zbyciem w celu umorzenia akcji innego wspólnika.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów ureguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: "k.s.h.").

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy - za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Żadna z sytuacji wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1 do 9 ustawy nie jest związana z umorzeniem akcji innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów (akcji), z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia. Ponadto należy podkreślić, że regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w Spółce kapitałowej w której jest wspólnikiem. W przyszłości może dojść do sytuacji w których:

Umorzenie będzie dokonane w trybie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm; "k.s.h.").

Wobec powyższego, podkreślić należy wyraźnie, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik Spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto Spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji w której udziały w PolCo posiadane przez innego niż Wnioskodawca wspólnika w PolCo zostaną nieodpłatnie nabyte przez PolCo w celu ich umorzenia, natomiast jednym ze wspólników pozostających w PolCo będzie Wnioskodawca, nie dojdzie do powstania przychodu dla Wnioskodawcy. Jednocześnie, także w sytuacji w której udziały w PolCo posiadane przez Spółkę zostaną nieodpłatnie nabyte przez PolCo w celu ich umorzenia, natomiast jednym ze wspólników pozostających w PolCo będzie Wnioskodawca lub udziały w PolCo posiadane przez Wnioskodawcę zostaną nieodpłatnie nabyte przez PolCo w celu ich umorzenia, a jednym ze wspólników pozostałych w PolCo będzie Spółka, nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy), a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.