ITPB1/4511-1089/15/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce jawnej w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce jawnej w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej jako spółka), której rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Ze spółki na koniec roku obrotowego, tj. na dzień 31 grudnia 2016 r. zamierza wystąpić jeden z pozostałych wspólników (dalej jako wspólnik ustępujący). Wystąpienie wspólnika ustępującego ze spółki nastąpi z uwzględnieniem przepisów zawartych w art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), cytowanej dalej jako k.s.h., na podstawie których w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W związku z powyższym wystąpienie wspólnika ustępującego ze spółki spowoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego. Rozliczenie to poprzedzi ustalenie wartości udziału kapitałowego wspólnika ustępującego, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Bilans ten będzie zawierał wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które będą miały wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi będzie ustalona na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy będzie wypłacony występującemu ze spółki wspólnikowi w pieniądzu oraz ruchomościach i nieruchomościach. W związku z powyższym, na podstawie sporządzonego bilansu zbywczego wspólnikowi ustępującemu ze spółki będzie przysługiwała do wypłaty określona kwota. Jednak zgodnie z zawartym porozumieniem, pomiędzy wspólnikiem ustępującym, a pozostałymi wspólnikami pozostającymi w spółce, wypłacona kwota na rzecz wspólnika ustępującego może być niższa, niż ta wynikająca ze sporządzonego bilansu zbywczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i kiedy po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, w której nie zostałaby wypłacona - w całości lub części - wspólnikowi ustępującemu przypadająca na niego równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie wspólnika ustępującego ze spółki może generować u niego przychód, w sytuacji, w której:

* wspólnik ustępujący wystąpi ze spółki bez wynagrodzenia,

* wspólnikowi ustępującemu nie zostanie wypłacona cała wartość wniesionego wkładu,

* wspólnikowi ustępującemu nie zostanie wypłacona w całości lub w części przypadająca na niego równowartość części majątku wspólnego, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 14 września 2012 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt II FSK, 216/11), w którym sąd stwierdził, iż:

* " (...) zasadne jest stanowisko, że przedstawione przez występującego wspólnika ze spółki jawnej udziały, których wspólnik ten mógł się skutecznie domagać stanowi przysporzenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu jako przychód z uzyskanego nieodpłatnie świadczenia na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f."

* "Udział kapitałowy wspólnika występującego ze spółki jawnej oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy należy przyjąć w tym przypadku - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 1 i § 2 pkt 1 k.s.h.).

W tym miejscu należy przypomnieć, że majątek spółki jawnej stanowią wszelkie aktywa wnoszone do spółki jako wkład, a także te nabyte w toku działalności spółki. W rozpoznawanym stanie faktycznym wspólnik występujący ze spółki jawnej pozostawia swoje udziały spółce, tzn. że te udziały powiększają majątek spółki. Wartość tych udziałów ustalona jest, zgodnie z art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h., na ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. W tym momencie spółka, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. określi przychody z tego przysporzenia proporcjonalnie do prawa przysługującego pozostającym w spółce wspólnikom w udziale w zysku, i który to przychód połączy z przychodami z innych źródeł. To dopiero z chwilą oznaczenia bilansowego wartości udziałów występującego wspólnika, które to udziały pozostawione w spółce powiększają majątek spółki jawnej, a następnie zostaną proporcjonalne i oznaczone pozostałym w spółce wspólnikom - przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero z chwilą określenia konkretnego przychodu podatnika podlega on opodatkowaniu. Tym bardziej, że wspólnik pozostający w spółce jawnej ma możliwość podjęcia kwoty pozostawionej mu przez występującego ze spółki wspólnika, dopiero z momentem jej wyliczania. Z tym momentem ma również możliwość pozostawienia powyższej kwoty w spółce i podwyższenia ten sposób swojego wkładu wniesionego do spółki. Tożsamy podgląd zaprezentowany został także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r. o sygn. akt II FSK 311/11.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, w której nie zostanie - w całości lub części - wypłacona wspólnikowi ustępującemu przypadająca na niego równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, powstanie - w części niewypłaconej, zatrzymanej w spółce - przychód po stronie Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie powstanie w dacie wystąpienia wspólnika ustępującego ze spółki, gdyż Wnioskodawca nie uzyska w tej dacie żadnego przysporzenia majątkowego. Przychód ten powstanie dopiero w sytuacji wystąpienia ze spółki Wnioskodawcy po uprzednim wystąpieniu wspólnika ustępującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Jak wynika z przepisu art. 22 § 1 k.s.h. spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Wspólnik nie ma prawa do wniesionego wkładu, przysługuje mu natomiast udział kapitałowy, który w myśl art. 50 § 1 k.s.h. odpowiada wartości rzeczywistej wniesionego wkładu. Ponadto wspólnikowi przysługuje prawo do udziału w zysku (art. 51 § 1 k.s.h.) oraz może żądać wypłaty odsetek od swojego udziału kapitałowego (art. 53 k.s.h.). Mienie nabyte przez spółkę jawną zarówno w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników jak i w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę, stanowi jej majątek, będący majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w sferze stosunków cywilnoprawnych, spółka jawna jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, odrębnym od wspólników spółki.

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem, wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 cyt. ustawy). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Wskazany przepis jest przepisem względnie obowiązującym, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem, w momencie wystąpienia ze spółki jawnej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek wypłacenia udziału występującemu wspólnikowi, obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy uznać konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związanie z prowadzoną działalnością, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się pewna wartość majątkowa. W przypadku wystąpienia przez wspólnika ze spółki jawnej bez wynagrodzenia (wynagrodzenia w kwocie niższej) po stronie wspólników pozostających w spółce nie dojdzie do powstania ww. przysporzenia, w tym również, w formie świadczenia w naturze bądź nieodpłatnego świadczenia. Z chwilą wystąpienia wspólnika (bez wypłaty wynagrodzenia, wynagrodzenia w kwocie niższej) podmiotem uzyskującym korzyść z tytułu pozostawionego w spółce wkładu ustępującego wspólnika jest wyłącznie sama spółka, która stosownie do treści art. 8 § 1 k.s.h., może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Jak już podkreślano, mienie wniesione przez wspólników do spółki jawnej, jako wkład oraz nabyte przez spółkę w toku jej działalności, stanowi majątek spółki, a nie jej wspólników, ponadto także ewentualne rozliczenie występującego wspólnika dokonywane jest ze spółką, nie zaś z jej wspólnikami. Przy tym, ponieważ w czasie trwania spółki jawnej wspólnicy nie mają praw do majątku spółki, dokonanie rozliczenia, o którym mowa, albo jego brak nie ma wpływu na prawa majątkowe pozostających w spółce wspólników w dacie, w której rozliczenie to winno być dokonane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że ze spółki jawnej, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, na koniec roku obrotowego, tj. na dzień 31 grudnia 2016 r. zamierza wystąpić jeden z pozostałych wspólników (dalej jako wspólnik ustępujący). Wystąpienie wspólnika ustępującego ze spółki nastąpi z uwzględnieniem przepisów zawartych w art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), cytowanej dalej jako k.s.h., na podstawie których w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W związku z powyższym wystąpienie wspólnika ustępującego ze spółki spowoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego. Zgodnie z zawartym porozumieniem, pomiędzy wspólnikiem ustępującym, a pozostałymi wspólnikami pozostającymi w spółce, wypłacona kwota na rzecz wspólnika ustępującego może być niższa, niż ta wynikająca ze sporządzonego bilansu zbywczego.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście zanalizowanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że za przychód z działalności gospodarczej należy uznać konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związanie z prowadzoną działalnością, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Przysporzenie takie nie występuje u pozostającego w spółce jawnej wspólnika - Wnioskodawcy w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika bez dokonania stosownego rozliczenia, o którym mowa w art. 65 Kodeksu. Z chwilą wystąpienia wspólnika bez stosownego wynagrodzenia pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują bowiem żadnego faktycznego i definitywnego przysporzenia, tylko co najwyżej "ekspektatywę" uzyskania przysporzenia w przyszłości. Tym samym, wystąpienie wspólnika bez dokonania stosownego rozliczenia, o którym mowa w art. 65 Kodeksu spółek handlowych, nie powoduje powstania u wspólnika - Wnioskodawcy pozostającego w spółce przychodu w żadnej formie.

Reasumując, Wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w spółce jawnej, nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia. Ewentualne przysporzenie może uzyskać w przyszłości w wyniku wystąpienia ze spółki lub jej likwidacji.

Nie można zatem uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, opartego na powołanych orzeczeniach NSA, według którego przedstawione przez występującego wspólnika ze spółki jawnej udziały, których wspólnik ten mógł się skutecznie domagać stanowi przysporzenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu jako przychód z uzyskanego nieodpłatnie świadczenia na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie powołanego orzecznictwa sądowego oraz kwestii jego stosowania w procesie wydawania interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądów, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.