ITPB1/4511-1088/15/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w formie spółki cywilnej w rozumieniu art. 860 i następnych Kodeksu cywilnego, zwanej dalej Spółką. Do dnia 30 kwietnia 2015 r. wspólnikami Spółki były trzy osoby fizyczne, zamieszkałe na terytorium Polski. Udziały wszystkich wspólników w majątku Spółki oraz w zyskach Spółki były równe i wynosiły 1/3. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jest głównie świadczenie usług turystycznych. Majątek Spółki stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Do majątku Spółki należy w szczególności nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem handlowo-usługowym oraz trzy lokale mieszkalne stanowiące odrębne przedmioty własności.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. wspólnicy dokonali zmiany umowy Spółki w formie aneksu, na mocy którego z dniem 30 kwietnia 2015 r. ze Spółki wystąpił jeden ze wspólników. Od dnia 30 kwietnia 2015 r. wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne, w tym Wnioskodawca. Występujący wspólnik otrzymał zwrot wniesionych przez siebie wkładów oraz sprzedał na rzecz Wnioskodawcy oraz drugiego obecnego wspólnika Spółki swój udział w majątku Spółki za kwotę 750.000 zł. Wnioskodawca oraz drugi obecny wspólnik kupili od występującego wspólnika po połowie udziału w majątku Spółki.

W konsekwencji udziały obecnych wspólników w majątku Spółki oraz w zyskach Spółki wynoszą po 1/2.

Poza zapłatą na rzecz występującego wspólnika ww. kwoty pieniężnej obecni wspólnicy Spółki zobowiązali się do spłaty z majątku Spółki wszystkich zobowiązań wynikających z działalności w formie Spółki. Przed dniem 27 kwietnia 2015 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o podziale zysku za 2014 r., a ponadto występujący wspólnik otrzymał przysługujący mu udział w zysku w kwocie wynikającej z tej uchwały. Obecni wspólnicy Spółki nie otrzymali dotychczas udziałów w zysku Spółki za 2014 r.

Na dzień 30 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca obliczył wartość firmy powstałą w wyniku zakupu przez obecnych wspólników od występującego wspólnika Spółki 1/3 udziału w majątku Spółki, w następujący sposób:

Wartość firmy obliczoną w wyżej przedstawiony sposób wspólnicy Spółki wprowadzili do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość firmy obliczona w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego podlega amortyzacji na podstawie art. 22b ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość firmy obliczona w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego podlega amortyzacji na podstawie art. 22b ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka cywilna stanowi typ umowy, na mocy której wspólnicy zobowiązują się dążyć do wspólnego celu gospodarczego, w szczególności poprzez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego). Z przepisów art. 863 Kodeksu cywilnego wynika, że wspólnicy spółki cywilnej są współwłaścicielami majątku spółki, z tym że w trakcie trwania spółki nie mogą rozporządzać udziałami w tym majątku ani żądać podziału tego majątku. W doktrynie prawa cywilnego prawa majątkowe wspólników spółki cywilnej do majątku spółki określa się mianem współwłasności łącznej. Prawo żądania podziału majątku wspólnego przysługuje natomiast wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej, na podstawie art. 871 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca uważa, że nabycie od występującego wspólnika udziału w majątku Spółki stanowi kupno udziału we współwłasności łącznej przedsiębiorstwa Spółki. Transakcję z występującym wspólnikiem należy uznać za umowę sprzedaży udziału we współwłasności przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego. Na skutek transakcji z występującym wspólnikiem Spółki udziały Wnioskodawcy oraz drugiego obecnego wspólnika we współwłasności przedsiębiorstwa Spółki zwiększyły się z 1/3 do 1/2. W konsekwencji występujący wspólnik przeniósł na każdego z obecnych wspólników Spółki udziały we współwłasności przedsiębiorstwa, za łączną cenę stanowiącą łączną kwotę zapłaconą występującemu wspólnikowi z tytułu zwrotu wkładu oraz z tytułu udziału w majątku wspólnym, powiększoną o 1/3 zobowiązań Spółki, przypadającą na występującego wspólnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

Stosownie do treści art. 22g ust. 2 ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości firmy, ale wartość ta może powstać wyłącznie w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również by było to nabycie w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Natomiast w myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Jak stanowi art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w formie spółki cywilnej w rozumieniu art. 860 i następnych Kodeksu cywilnego. Do dnia 27 kwietnia 2015 r. wspólnikami Spółki były trzy osoby fizyczne, zamieszkałe na terytorium Polski. Udziały wszystkich wspólników w majątku Spółki oraz w zyskach Spółki były równe i wynosiły 1/3. W dniu 27 kwietnia 2015 r. wspólnicy dokonali zmiany umowy Spółki w formie aneksu, na mocy którego z dniem 30 kwietnia 2015 r. ze Spółki wystąpił jeden ze wspólników. Od dnia 30 kwietnia 2015 r. wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne, w tym Wnioskodawca. Występujący wspólnik otrzymał zwrot wniesionych przez siebie wkładów oraz sprzedał na rzecz Wnioskodawcy oraz drugiego obecnego wspólnika Spółki swój udział w majątku Spółki za kwotę 750.000 zł. Wnioskodawca oraz drugi obecny wspólnik kupili od występującego wspólnika po połowie udziału w majątku Spółki. W konsekwencji udziały obecnych wspólników w majątku Spółki oraz w zyskach Spółki wynoszą po 1/2.

Poza zapłatą na rzecz występującego wspólnika ww. kwoty pieniężnej obecni wspólnicy Spółki zobowiązali się do spłaty z majątku Spółki wszystkich zobowiązań wynikających z działalności w formie Spółki. Przed dniem 27 kwietnia 2015 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o podziale zysku za 2014 r., a ponadto występujący wspólnik otrzymał przysługujący mu udział w zysku w kwocie wynikającej z tej uchwały. Obecni wspólnicy Spółki nie otrzymali dotychczas udziałów w zysku Spółki za 2014 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy wartość firmy obliczona w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego podlega amortyzacji na podstawie art. 22b ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotem opisanych we wniosku czynności nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, w rozumieniu przytoczonych uprzednio przepisów. Jak bowiem wskazano we wniosku przedmiotem transakcji był udział w majątku spółki.

Ponadto wskazać należy, że zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., określanego w dalszej części skrótem k.c.). Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Stosownie do art. 861 § 1 k.c. - wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Spółka cywilna nie posiada własnego, odrębnego majątku. Właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Jeżeli spółka została zawarta na czas nie oznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego (art. 869 § 1 k.c.). z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne (art. 869 § 2 k.c.).

W myśl art. 871 § 1 k.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Wspólnikowi występującemu ze spółki wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku (po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników) jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 k.c.).

Skutkiem wypowiedzenia udziału przez wspólnika, przewidzianym w ww. art. 871 k.c., jest utrata przez niego wszelkich praw objętych majątkiem wspólnym wspólników, a więc np. statusu współwłaściciela należącej łącznie do wspólników spółki własności.

W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt III CZP 135/10 stwierdził, że "W piśmiennictwie podkreśla się, że cechą współwłasności łącznej, nazywanej skrótowo "wspólnością" lub, bardziej obrazowo, "współwłasnością do niepodzielnej ręki", jest to, że - w odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych - opiera się ona na określonym stosunku osobistym, pełniąc wobec niego rolę służebną. Dlatego istnieje tak długo, jak istnieje ów szczególny stosunek "podstawowy" i tylko po to, aby mógł on spełniać swoją rolę społeczną i gospodarczą. Może zatem powstać tylko pomiędzy osobami związanymi tym stosunkiem osobistym i trwa do czasu jego ustania".

Z powyższego więc wynika, że współwłasność łączna składników majątkowych należących do wspólników spółki cywilnej ustaje w wyniku zakończenia stosunku podstawowego.

Sąd Najwyższy podkreślił, również, że "Z art. 871 k.c. wynika, że na skutek jednostronnej czynności prawnej, jaką jest decyzja wspólnika o wystąpieniu ze spółki, traci on zarówno członkostwo w niej, jak i status współwłaściciela majątku wspólników i to niezależnie od tego, co jest przedmiotem tej wspólności, gdyż przepis nie wprowadza w tym zakresie żadnych zróżnicowań. Skutek w postaci utraty uprawnień rzeczowych do wspólnego majątku następuje przy tym z mocy samego prawa. W odróżnieniu bowiem od rozwiązania spółki, którego konsekwencją jest, zgodnie z art. 875 k.c., przekształcenie dotychczasowej współwłasności łącznej (bezudziałowej) we współwłasność ułamkową, występujący ze spółki wspólnik nie nabywa uprawnienia do oznaczonego udziału w majątku wspólnym, a jedynie możliwość żądania wypłaty ekwiwalentu za pozostawione prawa majątkowe".

Dalej Sąd Najwyższy wskazuje, że "... wspólnik, nie mając prawa do określonego udziału w majątku wspólnym, nie mógłby nim dysponować, w tym także przez przeniesienie na rzecz pozostałych w spółce wspólników. Nie miałby zresztą czego przenosić, skoro z mocy ustawy jego dotychczasowe uprawnienia majątkowe zredukowane zostały do możliwości żądania wypłaty ekwiwalentu pieniężnego tych praw".

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym nie nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze kupna. Oznacza to, że w niniejszej sprawie przepis art. 22b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Wnioskodawca nie ma więc podstaw do ustalenia dodatniej wartości firmy i dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

Kwotę wypłaconą wspólnikowi występującemu ze spółki, zgodnie z art. 871 k.c. należy uznać za spłatę - odpowiednik spłaty współwłaściciela z udziału w majątku stanowiącym przedmiot współwłasności ułamkowej.

Kwota rekompensaty wypłaconej występującemu ze spółki wspólnikowi nie może przy tym stanowić kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązek jej wypłacenia powstaje bowiem w związku ze zmianą składu osobowego spółki i w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami. Wydatek ten nie został zatem poniesiony ani w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Nie spełniał zatem przesłanki ustawowej definicji kosztu uzyskania przychodu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.