ITPB1/4511-1084/15/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2015 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 19 stycznia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej ("SKA").

SKA planuje przekształcić się w spółkę akcyjną ("Spółka akcyjna"). W chwili przekształcenia SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyniku przekształcenia Wnioskodawca uzyska status akcjonariusza spółki akcyjnej. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Na dzień przekształcenia SKA może dysponować niepodzielonym zyskiem i/lub kapitałem zapasowym powstałym w wyniku przekazania zysku na kapitał zapasowy. Zysk ten oraz kapitał zapasowy po przekształceniu pozostaną majątkiem spółki przekształconej (Spółki akcyjnej). W wyniku przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia wartości kapitału zakładowego spółki, tzn. kapitał zakładowy Spółki akcyjnej, jako spółki przekształconej, będzie równy kapitałowi zakładowemu SKA, jako spółki przekształcanej.

Wartość posiadanych przez Wnioskodawcę akcji SKA (spółki przekształcanej) będzie odpowiadała wartości akcji, które Wnioskodawca będzie posiadał w Spółce akcyjnej (spółce przekształconej). Ponadto, w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę akcyjną zaistnieje ekwiwalentność wartości posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w SKA z wartością przydzielonych Wnioskodawcy akcji w Spółce akcyjnej (spółce przekształconej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę akcyjną po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę akcyjną nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W chwili przekształcenia SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym w ramach planowanego przekształcenia dojdzie do przekształcenia podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (SKA) w innego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (Spółka akcyjna).

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Spółce przekształconej przysługują - na podstawie przepisu art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych - wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej: w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej). W konsekwencji, spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego. Wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, a majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Tym samym należy uznać, że w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową przekształcona spółka kapitałowa (Spółka akcyjna) wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej SKA.

Przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma kontynuować jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących skutków podatkowych przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jakim jest SKA) w inną spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jaką jest Spółka akcyjna). Nie znajdzie tutaj zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną), gdyż dotyczy on sytuacji w której udziały/akcje są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny. Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sytuacji, w której dochodzi do przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółki niebędące podatnikami podatku dochodowego, czyli mógłby on znaleźć zastosowanie przykładowo w sytuacji, gdyby doszło do przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową. Nie będzie on miał zatem zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. A contrario, wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikowi do majątku osobistego, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej.

Przekształcenie SKA w Spółkę akcyjną to proces zmierzający jedynie do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika przekształcanej SKA nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki akcyjnej) ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej. W konsekwencji należy przyjąć, że przekształcenie będzie neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dla Wnioskodawcy.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie akcjonariusza przekształcanej SKA i zarazem przyszłego akcjonariusza przekształconej spółki akcyjnej (Wnioskodawcy) nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, przykładowo: w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. IPPB3/4510-443/15-5/DP oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2015 r. sygn. IBPBII/2/4511-157/15/ŁCz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Natomiast nie może być przekształcana spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości. (art. 551 § 4 Kodeksu).

Zgodnie z brzmieniem art. 552 powyższej ustawy - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. W konsekwencji spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego. Wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, a majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Jednocześnie art. 555 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec powyższych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową zostanie przeprowadzone na zasadach wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych, to tym samym spółka kapitałowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki osobowej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Skoro spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej - to proces ten nie powinien generować przychodu po stronie wspólnika spółki przekształcanej. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Istotne jest bowiem czy na skutek przekształcenia zachodzi ekwiwalentność wartości posiadanych w spółce przekształcanej akcji z wartością akcji w spółce przekształconej oraz czy środki zgromadzone na kapitałach spółki przekształcanej zostaną przeniesione w dniu przekształcenia w tożsamej wysokości na odpowiadające im kapitały spółki przekształconej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych Spółki komandytowo-akcyjnej (w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem) w Spółkę akcyjną - Wnioskodawca uzyska status akcjonariusza. W chwili przekształcenia SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na dzień przekształcenia SKA może dysponować niepodzielonym zyskiem i/lub kapitałem zapasowym powstałym w wyniku przekazania zysku na kapitał zapasowy. Zysk ten oraz kapitał zapasowy po przekształceniu pozostaną majątkiem spółki przekształconej (Spółki akcyjnej). W wyniku przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia wartości kapitału zakładowego Spółki akcyjnej. Wartość posiadanych przez Wnioskodawcę akcji SKA (spółki przekształcanej) będzie odpowiadała wartości akcji, które Wnioskodawca będzie posiadał w Spółce akcyjnej (spółce przekształconej). Ponadto, w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę akcyjną zaistnieje ekwiwalentność wartości posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w SKA z wartością przydzielonych Wnioskodawcy akcji w Spółce akcyjnej (spółce przekształconej).

W opisanym zdarzeniu nie znajdzie zatem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki, spółdzielni albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki osobowej na inny podmiot będący jej następcą prawnym i w związku z tym analizowane zdarzenie przyszłe nie mieści się w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku przekształcenia SKA w Spółkę akcyjną Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem Spółki akcyjnej. Nastąpi to z mocy prawa w związku z zasadą kontynuacji obowiązującą w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie. W takiej sytuacji nie następuje objęcie akcji w wyniku aportu, lecz następuje przekształcenie formy prowadzenia działalności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżniają wniesienie wkładu niepieniężnego i zmianę formy prawnej (przekształcenie) - jako dwa odrębne rodzaje zdarzeń, co jednoznacznie wynika z zestawienia przepisów art. 22g ust. 12 i 13, art. 26c ust. 9 pkt 1 z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy, dochód do opodatkowania powstaje na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów spółki. Przy czym pod pojęciem spółki - zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy rozumieć także spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Tym samym gdyby w wyniku przekształcenia doszło do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przekształconej z kapitałów spółki komandytowo-akcyjnej - to przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 mógłby znaleźć zastosowanie. Dlatego nie wystarczy odwołać się do wartości rynkowej akcji spółki komandytowo-akcyjnej i Spółki akcyjnej - trzeba jeszcze porównać ich wartość nominalną i ustalić czy przekształcenie nie spowodowało podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce akcyjnej. Podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce akcyjnej z kapitałów Spółki komandytowo-akcyjnej w połączeniu z zasadą sukcesji wykluczałoby całkowitą neutralność podatkową przeprowadzonego procesu u Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zatem przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji odwrotnej, a mianowicie gdy dochodzi do przekształcenia spółki osobowej (Spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (Spółkę akcyjną) powyższy artykuł nie znajdzie zastosowania.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz opisane we wniosku zdarzenie stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a obejmowane przez Wnioskodawcę akcje w spółce kapitałowej będą odpowiadać wartości rynkowej akcji posiadanych przez niego w Spółce komandytowo-akcyjnej - to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód. Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ jego stan majątkowy (wartość majątku) nie ulegnie zmianie. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej będzie zmiana statusu akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej na akcjonariusza Spółki akcyjnej. Nie będzie to jednak skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek rzeczywistych i definitywnych korzyści majątkowych.

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę akcyjną Wnioskodawca, jako akcjonariusz Spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie #8722; po przekształceniu - jako akcjonariusz Spółki akcyjnej nie otrzyma żadnego trwałego przysporzenia majątkowego (majątek Spółki komandytowo-akcyjnej pozostanie majątkiem Spółki akcyjnej). Zatem nie będzie podstawy do uznania, że Wnioskodawca z tytułu przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę akcyjną otrzyma przychód podlegający opodatkowaniu. Opisane przekształcenie należy wówczas traktować wyłącznie jako działanie techniczne, niepowodujące zmian w majątku Spółki akcyjnej po przekształceniu. Działanie skutkować będzie wyłącznie zmianą formy prawnej spółki. Przy założeniu oczywiście, że nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki akcyjnej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.