ITPB1/4511-1072/15/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieposiadającą obywatelstwa polskiego, lecz pozostającą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność rolniczą i osiąga przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Wnioskodawca zajmuje się hodowlą i chowem zwierząt futerkowych, a także hodowlą bydła.

Wnioskodawca, choć prowadzi od roku 2013 (na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości) księgi rachunkowe wykazujące przychody z działalności rolniczej (w tym z działów specjalnych produkcji rolnej), nie zgłosił właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych w trybie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy z tytułu opisanej działalności według norm szacunkowych dochodu (art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Prawidłowość takiej formy rozliczeń podatku dochodowego z uwagi na brak zgłoszenia prowadzenia ksiąg właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w roku 2015 rozliczył podatek dochodowy za rok 2015 z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych, zgodnie z decyzją właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W 2015 r. zwierzęta futerkowe, które były podstawą wyliczenia podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej za ten rok podlegającego zapłacie przez Wnioskodawcę, zostały oskórowane, a skóry tych zwierząt futerkowych stały się towarem handlowym i w takim stanie pozostają do chwili obecnej w gospodarstwie rolnym Wnioskodawcy.

W 2015 r. Wnioskodawca zamierza zakończyć prowadzenie indywidualnej działalności rolniczej w zakresie hodowli oraz chowu norek. Pomimo to, ze względu na wysokość obrotów osiągniętych w roku 2015 (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości), Wnioskodawca będzie również w 2016 r. zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych z tytułu wykonywanej działalności rolniczej. Wnioskodawca zamierza w roku 2016 dokonać sprzedaży skór norek, o których mowa wyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w 2016 r. ze zbycia skór zwierząt futerkowych, które to zwierzęta były podstawą wyliczenia podatku z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej Wnioskodawcy za rok 2015, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany w 2016 r. ze zbycia skór zwierząt futerkowych, które to zwierzęta były podstawą wyliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej w roku 2015, nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Podstawą oceny Wnioskodawcy jest obowiązująca w polskim prawie podatkowym zasada zakazu podwójnego opodatkowania tej samej wartości (tego samego przedmiotu).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1531/11, niekwestionowaną zasadą w prawie podatkowym jest bowiem założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby. Zasada ta nie jest wprawdzie wyartykułowana w sposób wyraźny w żadnym z przepisów ustawy, jednakże zestawienie istniejących uregulowań, dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia jej przyjęcie.

Przedmiotowa zasada zakazu podwójnego opodatkowania tej samej wartości znajduje także zastosowanie w niniejszej sprawie. Wątpliwości Wnioskodawcy, co do ryzyka uznania przychodu ze zbycia skór zwierząt futerkowych, które były podstawą wyliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej w roku 2015, powstały w związku z wchodzącą w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw), wprowadzającą zmianę art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na tym, że rolnicy osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej i opodatkowani podatkiem ryczałtowym, którzy są zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych będą musieli rozliczyć przychody z działów specjalnych na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od faktu zgłoszenia prowadzenia ksiąg rachunkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

W związku z tą zmianą Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przychód ze sprzedaży skór norek pozyskanych ze stada własnego w roku 2015 stanowiący, co do zasady przychód z działów specjalnych produkcji rolnej, osiągnięty po zmianie zasad opodatkowania, powinien być odrębnie rozliczany - już na nowych zasadach (na podstawie ksiąg rachunkowych), czy też - z uwagi na okoliczność, że skóry zostały już opodatkowane (ściśle - zostały już opodatkowane w roku 2015 zwierzęta, z których pozyskano skóry), sprzedaż skór tych zwierząt w roku 2016 nie powinna wywoływać już skutków w zakresie podatku dochodowego.

Ze względu na przytoczoną zasadę zakazu podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu, uznać należy, że przychód ze sprzedaży wskazanych skór w roku 2016 nie wywoła skutków prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca zapłacił już bowiem (w roku 2015) podatek dochodowy z tytułu hodowli zwierząt futerkowych, z których następnie będą pozyskane do połowy grudnia 2015 r. skóry, mające być przedmiotem sprzedaży w roku 2016. Ewidentnie zatem, sprzedaż będzie dotyczyła tego samego dobra, które uprzednio już było przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - co do zasady - dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Natomiast jak wynika z przepisu art. 2 ust. 3a wyżej cytowanej ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym "załącznikiem nr 2".

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność rolniczą i osiąga przychody z działów specjalnych produkcji rolnej - zajmuje się hodowlą i chowem zwierząt futerkowych, a także hodowlą bydła. Wnioskodawca w roku 2015 rozliczył podatek dochodowy za rok 2015 z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych, zgodnie z decyzją właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W 2015 r. zwierzęta futerkowe, które były podstawą wyliczenia podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej za ten rok podlegającego zapłacie przez Wnioskodawcę, zostały oskórowane, a skóry tych zwierząt futerkowych stały się towarem handlowym i w takim stanie pozostają do chwili obecnej w gospodarstwie rolnym Wnioskodawcy. W 2015 r. Wnioskodawca zamierza zakończyć prowadzenie indywidualnej działalności rolniczej w zakresie hodowli oraz chowu norek. Wnioskodawca zamierza w roku 2016 dokonać sprzedaży skór norek, o których mowa wyżej. W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w 2016 r. przychód ze zbycia skór zwierząt futerkowych będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stanie prawnym obowiązującym w roku 2015 przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Przepis art. 24 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa, poczynając od roku podatkowego 2002, ogłasza w drodze rozporządzenia normy szacunkowe, o których mowa w ust. 4, zmieniając je corocznie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarowej produkcji rolniczej, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Ponadto, z art. 24 ust. 4b ww. ustawy wynika, że jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4a-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Normy szacunkowe dochodu rocznego, stosownie do ust. 4a tego artykułu, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku:

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, są obowiązani składać w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym. Ponadto, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

Zgodnie z art. 43 ust. 4 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać do kasy lub na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości ustalonej decyzją naczelnika tego urzędu skarbowego obniżone o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, opłaconej w tym miesiącu przez podatnika w terminach określonych w art. 44 ust. 6.

Z przepisów ustawy wynika, że podstawę opodatkowania - obliczoną przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu, stanowi wyłącznie dochód wynikający z iloczynu właściwej dla danego rodzaju produkcji działu specjalnego normy szacunkowej dochodu i ilości jednostek produkcji, których ta norma dotyczy. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód ustalony na dany rok podatkowy w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o wielkość i rodzaj produkcji wskazany przez Wnioskodawcę w deklaracji o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji, nie zaś dochód faktycznie osiągnięty.

Wobec powyższego - na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego-stwierdzić należy, że dokonanie sprzedaży skór norczych po dniu 31 grudnia 2015 r. pochodzących z norek, od których dochód z działów specjalnych produkcji rolnej został ustalony w 2015 r. na podstawie norm szacunkowych dochodu - nie powoduje powstania ponownie w 2016 r. dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych dochód ze sprzedaży skór norczych, pochodzących z produkcji 2015 r., objętej działem specjalnym produkcji rolnej, ustalonym na podstawie norm szacunkowych dochodu - zostanie bowiem opodatkowany w rozliczeniu za 2015 r.

Odpowiadając wprost na zadane we wniosku pytanie stwierdzić zatem należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dochód z działów specjalnych produkcji rolnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według norm szacunkowych ustalonych na 2015 r. nawet wówczas, gdy sprzedaż skór norczych wyprodukowanych w 2015 r. będzie miała miejsce w 2016 r. Oznacza to, że sprzedaż ta nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy w 2016 r. przychodu w myśl art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób f

izycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.