ITPB1/4511-1055/15/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 27 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Wspólnikami spółki jawnej są dwie osoby fizyczne. Wnioskodawca posiada 50% udziałów w uzyskiwanych przez spółkę jawną przychodach oraz 50% udziału w ponoszonych przez spółkę jawną wydatkach (kosztach uzyskania przychodu). Głównym przedmiotem działalności spółki jawnej jest naprawa i sprzedaż rozruszników i alternatorów.

Wnioskodawca opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki liniowej w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca opłaca kwartalnie.

W roku podatkowym 2015 spółka jawna jest zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Spółka jawna nieterminowo opłaca zobowiązania za nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami oraz do dnia 31 grudnia 2015 r. będzie dokonywała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie dowodu wewnętrznego o kwoty netto nieuregulowanych zobowiązań udokumentowanych fakturami w terminach, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po opłaceniu przeterminowanych zobowiązań Wnioskodawca - na podstawie dowodu wewnętrznego pod datą zapłaty zaległego zobowiązania - ma zamiar po dniu 1 stycznia 2016 r. zwiększać kwotę kosztów uzyskania przychodu bez względu na to, którego okresu roku podatkowego dotyczą (np. poprzedniego roku podatkowego) o kwotę opłaconego netto wydatku, o który zostaną zmniejszone koszty uzyskania przychodu do dnia 31 grudnia 2015 r.

Wnioskodawca uznaje, iż wszelkie wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę jawną do dnia 31 grudnia 2015 r. będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, lub też mają za cel zabezpieczenie oraz zachowanie źródła przychodów. Wnioskodawca jest zdania, iż spółka jawna będzie zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w roku podatkowym 2016, a także w następnych latach podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo po dniu 1 stycznia 2016 r. zaewidencjonować na podstawie dowodu wewnętrznego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę jawną za rok 2016 oraz za następne lata podatkowe oraz czy będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu nieopłaconych zobowiązań pod datą uregulowania ww. zobowiązań przez spółkę jawną bez względu na rok (kwartał) podatkowy, którego one dotyczą, o które to wydatki w poprzednich okresach rozliczeniowych (latach podatkowych, kwartałach) na podstawie art. 24d ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca zmniejszył koszty uzyskania przychodu, ewidencjonując powyższe zmniejszenie na podstawie dowodu wewnętrznego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę jawną.

Zdaniem Wnioskodawcy - co do zasady - stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszelkie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodu jeżeli są poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub też zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów.

Zmniejszone koszty uzyskania przychodu z powodu nieopłacenia przez spółkę w terminie zobowiązań, o którym mowa w art. 24d ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodu, co stanowi podstawę do uznania, że mogą być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu także w następnych okresach rozliczeniowych, w tym pod datą, o której mowa w art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pod datą zaewidencjonowania dowodu wewnętrznego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o które to wydatki uprzednio zostaną zmniejszone koszty uzyskania przychodu w poprzednich okresach rozliczeniowych (latach, kwartałach), oraz zostanie niniejsze zmniejszenie zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zważyć należy w niniejszej sprawie, iż przedmiotowe zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu będzie związane z likwidacją tzw. zatorów płatniczych, a dokonane zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w poprzednich okresach rozliczeniowych (kwartale, roku podatkowym), w którym zostaną dokonane przez Wnioskodawcę opisane powyżej zmniejszenia. Faktem jest też, iż z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1157) uchyla się art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz faktem jest, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 zmiany tej ustawy o od dnia 1 stycznia 2016 r. wskazuje, że opisane powyżej wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, ale nie wskazuje zasad, jak mają być dokonane powyższe zwiększenia i nie zmienia przepisów w sprawie zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co stanowi, że zasady zwiększania kosztów z tego tytułu nie są uregulowane przepisami prawa podatkowego.

Reasumując powyższe należy uznać, iż Wnioskodawca będzie miał prawo po dniu 1 stycznia 2016 r. zaewidencjonować na podstawie dowodu wewnętrznego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę jawną oraz będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu opłacone wydatki udokumentowane fakturami (rachunkami), o które to wydatki Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2015 r. w poprzednich okresach rozliczeniowych (latach podatkowych, kwartałach) na podstawie art. 24d ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zamiar zmniejszyć koszty uzyskania przychodu, ewidencjonując powyższe zmniejszenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę jawną. Z uwagi jednakże na fakt, iż zasady zaliczania niniejszych zwiększeń nie zostały uregulowane w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów powyższe wydatki powinny zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodu w I kwartale 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cytowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197) art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r.

Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy dokonali, na podstawie art. 24d ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów - stosuje się przepisy art. 24d, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że podatnicy którzy do końca 2015 r. zmniejszali koszty uzyskania przychodów o wartość niezapłaconego zobowiązania, a w następnym roku (latach) uregulują to zobowiązanie, będą mogli zwiększyć koszty na dotychczasowych, tj. wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zasadach.

Z brzmienia obowiązującego do 31 grudnia 2015 r. art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 24d ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Przepis art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia definicji kosztu uzyskania przychodów, znajdującej się w art. 22 tej ustawy. Zgodnie z nią kosztem uzyskania przychodów jest koszt poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodów bądź w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z powyższą definicją w celu uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne jego zapłacenie. Kosztem jest on już z chwilą jego poniesienia, czyli obciążenia nim podatnika.

Powyższy przepis wprowadza jednak regulacje, które skutkują tym, że koszt niezapłacony w określonym terminie - przejściowo - przestaje być kosztem uzyskania przychodów.

Nie ma się tutaj do czynienia - formalnie rzecz biorąc - z wprowadzeniem metody kasowej potrącania kosztów. Koszty nadal mają być potrącane z chwilą ich poniesienia (w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz w przypadku kosztów pośrednio związanych z przychodami u podatników prowadzących księgi rachunkowe), ewentualnie w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał odpowiadające tym kosztom przychody (u podatników prowadzących księgi rachunkowe, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami).

Z treści powyższych przepisów wynika zatem, że koszt początkowo jest kosztem uzyskania przychodów (niezależnie od jego zapłaty), następnie może przestać być kosztem uzyskania przychodów (w razie braku jego zapłaty) w sytuacji, gdy następnie zostanie zapłacony, to podatnik ma prawo do ponownego zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Powinno to nastąpić w momencie, w którym koszt ten zostanie zapłacony, co wynika wprost z treści art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie następuje to przez wsteczną korektę kosztów, tylko przez zaliczenie do kosztów (ich zwiększenie) na bieżąco.

Według § 26a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037) zapisy w księdze dotyczące zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów) oraz zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym, są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1a i 1b, w terminach określonych w przepisach art. 24d ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z § 26a ust. 4 rozporządzenia zapisów w księdze dotyczących zwiększenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym można dokonywać na koniec każdego miesiąca, w terminie określonym w § 30 ust. 1, na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień dokumentów, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1b.

Z zestawienia wskazanych przepisów wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzi do naruszenia art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uwzględnione jako koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Jak wynika z zestawienia przepisów art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 26a ust. 4 rozporządzenia, zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku uregulowania zobowiązania - którego brak uregulowania w określonych ustawowo terminach był powodem zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ust. 1 albo 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dokonuje się w miesiącu, w którym uregulowano zobowiązanie, w oparciu o zapis w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonany na koniec miesiąca, na podstawie zestawienia dowodów zwiększenia kosztów, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1b rozporządzenia.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują żadnych wyjątków, do których ww. przepisy nie znajdowałyby zastosowania. Oznacza to, że korekcie, o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają wszelkiego rodzaju wydatki ponoszone przez podatników w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli w myśl przepisów ww. ustawy stanowią one koszty uzyskania przychodów i nie zostaną w pełni uregulowane w terminach wskazanych w tym przepisie, niezależnie od ustalonej przez strony transakcji formy płatności.

Z wniosku wynika, że Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nieterminowo opłaca zobowiązania za nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami oraz do dnia 31 grudnia 2015 r. będzie dokonywała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie dowodu wewnętrznego o kwoty netto nieuregulowanych zobowiązań udokumentowanych fakturami w terminach, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po opłaceniu przeterminowanych zobowiązań Wnioskodawca - na podstawie dowodu wewnętrznego pod datą zapłaty zaległego zobowiązania - ma zamiar po dniu 1 stycznia 2016 r. zwiększać kwotę kosztów uzyskania przychodu bez względu na to, którego okresu roku podatkowego dotyczą (np. poprzedniego roku podatkowego) o kwotę opłaconego netto wydatku, o który zostaną zmniejszone koszty uzyskania przychodu do dnia 31 grudnia 2015 r.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić należy, że w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodów w związku z upływem terminów wskazanych w art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały do 31 grudnia 2015 r. zmniejszone, Wnioskodawca może zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę uregulowanych zobowiązań (powstałych w okresach wcześniejszych) w miesiącu ich uregulowania, zgodnie z treścią art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 2 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

Wobec tego za nieprawidłowe uznać trzeba stanowisko Wnioskodawcy, że przepisy ustawy zmieniającej nie wskazują zasad, jak mają być dokonane powyższe zwiększenia oraz nie zmieniają przepisów w sprawie zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów co stanowi, że zasady zwiększania kosztów z tego tytułu nie są uregulowane przepisami podatkowymi oraz że wydatki powinny być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodu w I kwartale 2016 r.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.