ITPB1/4511-1034/15/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 1 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu wynajmu domków rekreacji letniej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu wynajmu domków rekreacji letniej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 28 ha.

W dniu 23 lipca 2015 r. Wnioskodawca otrzymał zgodę od starostwa powiatowego na przebudowę istniejących w obrębie jego gospodarstwa 6 budynków gospodarczych na budynki rekreacji o powierzchni zabudowy do 35 m² każdy, w których znajduje się po jednym pokoju, kuchni i łazience. Domki znajdują się w zabudowie zagrodowej, należącej do gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że ww. budynki rekreacji letniej sklasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod nr 1212.

Ww. domki rekreacji letniej Wnioskodawca zamierza wynajmować osobom przebywającym na wypoczynku przez okres letni, na przełomie 2-3 miesięcy. Wnioskodawca podkreśla, że zamierza wynajmować tylko 5 domków.

Gospodarstwo rolne jest głównym źródłem dochodu Wnioskodawcy. Wnioskodawca opłaca składki KRUS.

W związku z powyższym - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji - w związku z wynajmem domków rekreacji letniej osobom przebywającym na wypoczynku w okresie letnim przez okres 2-3 miesięcy - Wnioskodawca będzie zobowiązany opłacać podatek dochodowy, czy też dochody takie są wyłączone z obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyżej opisanej sytuacji ma zastosowanie zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ:

* najem dotyczy pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych,

* domki położone są na terenie gospodarstwa wiejskiego,

* pokoje są wynajmowanie wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku (turystom),

* liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza pięciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

* pkt 6 - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach, tzn. że działalność winna być prowadzona:

* w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

* w sposób ciągły - jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu;

* w sposób zorganizowany - co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną - uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej. Zatem dla celów podatkowych przychód z najmu może być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub jako przychód z odrębnego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl bowiem tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawarł zwolnienie przedmiotowe, z treści którego wynika, iż wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądem przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Wskazać należy, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie kilku warunków, a mianowicie:

* najem musi dotyczyć pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych,

* budynki, w których pokoje przeznaczone są na wynajem, położone są na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym,

* przedmiotem usług jest najem pokoi gościnnych osobom przebywającym na wypoczynku,

* liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Ponadto ww. przepis stanowi, że jeżeli spełnione są powyższe warunki, również dochody uzyskane z tytułu wyżywienia osób, którym wynajęto pokoje, nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 28 ha. Na terenie tego gospodarstwa znajduje się 6 budynków rekreacji letniej o powierzchni zabudowy do 35 m² każdy, w które zawierają po jednym pokoju, kuchni i łazience. Budynki rekreacyjne powstały w wyniku przekształcenia 6 budynków gospodarczych. Wnioskodawca wskazuje, że ww. budynki rekreacji letniej sklasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod nr 1212. Ww. domki Wnioskodawca zamierza wynajmować osobom przebywającym na wypoczynku przez okres letni, na przełomie 2-3 miesięcy. Wnioskodawca podkreśla, że zamierza wynajmować tylko pięć domków.

Przystępując do oceny skutków podatkowych wynajmu przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku domków rekreacji letniej w pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego. W związku z tym należy odwołać się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych budynki mieszkalne obejmują dział 11, natomiast budynki niemieszkalne dział 12. Według zawartego w rozporządzeniu schematu klasyfikacji PKOB wskazany przez Wnioskodawcę nr 1212 zawiera budynki zakwaterowania turystycznego, pozostałe. Zgodnie z objaśnieniami klasa ta obejmuje: schroniska młodzieżowe, schroniska górskie, domki kempingowe, domy wypoczynkowe oraz pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego. Klasa ta nie obejmuje natomiast: hoteli i podobnych budynków oferujących zakwaterowanie (1211), wesołych miasteczek i parków wypoczynkowych (2412).

Mając na względzie wyżej przeanalizowane regulacje prawne stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z analizowanego przepisu m.in. najem musi dotyczyć pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych. Pokoje, które zamierza wynajmować Wnioskodawca znajdują się natomiast w budynkach niemieszkalnych - w budynkach rekreacji letniej (nr PKOB 1212 - budynki zakwaterowania turystycznego, pozostałe).

Wobec tego dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu wynajmu opisanych we wniosku domków rekreacji letniej osobom przebywającym na wypoczynku w okresie letnim przez okres 2-3 miesięcy - nie będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany będzie opodatkować uzyskany z tytułu najmu przychód (dochód).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Plater Emilii 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.