ITPB1/4511-1024/15/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w przypadku korzystania z usług podwykonawców, prowadzących działalność gospodarczą poza strefą - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w przypadku korzystania z usług podwykonawców prowadzących działalność gospodarczą poza strefą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej z siedzibą w N. Spółka ta posiada trzy miejsca prowadzenia działalności, (zwane dalej zakładami) w trzech różnych miejscowościach, tj. w N, T i B.

Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług GUS, przedmiotem działalności spółki jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych i wykonywanych w zakresie - Sekcji C, dział 25, klasa 25.11 - konstrukcje metalowe i ich części.

Działalność w B, prowadzona jest od października 2013 r. na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE) w oparciu o zezwolenie z dnia 11 kwietnia 2012 r. - jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy i usług wykonywanych na terenie strefy określonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego w Sekcji C, dziale 25, klasie 25.11- konstrukcje metalowe i ich części.

Poza działalnością prowadzoną na podstawie zezwolenia, na terenie strefy w B, spółka komandytowa prowadzi od lipca 2011 r. działalność gospodarczą w siedzibie spółki w N i w T, klasyfikowaną w PKWiU identycznie jak wskazana wyżej działalność gospodarcza w strefie.

Pod względem organizacyjnym i ewidencyjnym, w księgach rachunkowych, działalność prowadzona na terenie strefy jest wyodrębniona z ogólnej działalności spółki w celu między innymi zidentyfikowania przychodów i kosztów ich uzyskania dla działalności, korzystającej ze zwolnienia podatkowego od dochodów, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z udzielonym zezwoleniem produktami wytwarzanymi na terenie strefy w myśl klasyfikacji Sekcji C, dziale 25, klasie 25.11 są:

* konstrukcje metalowe i ich części;

* usługi wytworzone na terenie strefy;

* usługi wykonywane na terenie strefy.

Zakład położony w... na terenie SSE, jest nowoczesną halą produkcyjną, w której zastosowano we współpracy z nauką, najnowsze osiągnięcia techniki wytwarzania i wykonywania konstrukcji metalowych w kraju i Europie.

Wyposażenie hali produkcyjnej w nowatorski specjalistyczny park maszynowy, służyć miał i służy wyspecjalizowaniu się zakładu w produkcji ciężkich konstrukcji metalowych o dużych lub bardzo dużych gabarytach, jednocześnie umożliwia to realizację zamówienia odbiorców w sposób kompleksowy. Zakład w B oferuje konstrukcje metalowe kompletne z zabezpieczeniem antykorozyjnym, gotowe do montażu.

Wysoka specjalizacja i kompleksowość świadczenia usług zmusza spółkę do korzystania z usług podwykonawców zewnętrznych, którzy wykonują te elementy wytwarzanej konstrukcji metalowej, której spółka ze względu na swoją specjalizację, na brak odpowiedniego detalicznego oprzyrządowania, odpowiedniej kadry, czy warunków lokalowych nie jest w stanie wykonać samodzielnie, a mianowicie:

1. Spółka specjalizuje się w wytwarzaniu konstrukcji stalowych ciężkich i do tej produkcji posiada stosowną wiedzę, specjalistyczne technologie i park maszynowy;

2. W całym przedsiębiorstwie do produkcji konstrukcji stalowych zarówno w zakładzie w B, jak i w N i w T, w procesie technologicznym spółka wykorzystuje belki stanowe HEB, HEA, IPE, kształtowniki i kątowniki;

3. Specjalizacja i zastosowane technologie, nie wykorzystują w procesie technologicznym taśm, z których wytwarzane są kraty pomostowe i pomosty;

4. Według klasyfikacji konstrukcji stanowych, kraty pomostowe i pomosty, schody i szczeble schodowe zaliczają się do lekkich globalnych elementów konstrukcji metalowych mieszczących się w Sekcji C, dziale 25, klasie 25.11 - konstrukcje metalowe i ich części.

Korzystanie przez spółkę z pomocy zewnętrznych podwykonawców w zakresie wykonywania takich elementów konstrukcji stalowych, jak stopnie schodowe i drabinowe, kraty pomostowe i pomosty, odbywa się w ramach realizacji jednego procesu technologicznego wytwarzanej konstrukcji stalowej realizowanej na indywidualne zamówienie odbiorców. Elementy te stanowią niezbędny element procesu produkcyjnego całej konstrukcji lub jej części, nie są jednak kluczowe z punktu widzenia całej gotowej konstrukcji stalowej, bądź jej części. Korzystanie z usług podwykonawców - kooperantów odbywa się na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, do której spółka dołącza dokumentację techniczną zamawianych detali stanowiącą wycinek ogólnej dokumentacji technicznej całej konstrukcji realizowanej dla zamawiającego. Podwykonawca wykonuje przedmiot zamówienia siłami własnymi, przy użyciu własnych materiałów i narzędzi.

Już tylko pobieżna analiza prasowych i internetowych ogłoszeń producentów i usługodawców z branży metalowo - stalowej wskazuje, że produkcja detali z branży metalowej (m.in. stopni schodowych i drabinowych, krat wszelkiego rodzaju, w tym pomostowych) ma swój rynek ugruntowany specjalizacją, oprzyrządowaniem i wiedzą.

Powierzenie wykonania wymienionych detali metalowych (stalowych) wyspecjalizowanemu podwykonawcy, spółka traktuje tak samo, jak zakup surowca, materiałów pomocniczych, czy wszelkiego rodzaju usług, których sama nie może wykonać. Spółka nie jest w stanie sama ich wykonać, a detale te są elementami wchodzącymi w skład szeroko rozumianej konstrukcji stalowej lub jej części wytwarzanej w spółce, także w zakładzie w B, który prowadzi działalność na terenie SSE i służą prowadzonej tam działalności gospodarczej zgodnie z Zezwoleniem z dnia 11 kwietnia 2012 r. Zarówno zakup detali stalowych, jak i sprzedaż gotowej konstrukcji lub jej części dla której detale te zostały zakupione, spółka rozpoznaje przy ustalaniu podatku dochodowego zwolnionego na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 64a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody i koszty związane z tymi przychodami uzyskanymi z zakładu prowadzącego działalność na terenie SSE w zakresie korzystania z podwykonawców w celu wykonania detali (stopni schodowych i drabinowych, krat pomostowych i pomostów technologicznych) stanowią elementy kalkulacji dochodu, który na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie dochodem wolnym od tegoż podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie sse (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.), zawarty jest podobny przepis, zgodnie z którym zwolnienie w podatku dochodowym (wymienione w ust. 1 i 3 § 5 rozporządzenia) przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy (§ 5 ust. 5 rozporządzenia). Natomiast w sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność poza obszarem strefy, jest on zobowiązany wydzielić organizacyjnie i ewidencyjnie działalność prowadzoną na terenie strefy, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Zgodnie z Zezwoleniem z dnia 11 kwietnia 2012 r. spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca posiada zezwolenie uprawniające do zwolnień podatkowych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa. usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy i usług wykonywanych na terenie strefy określonych w PKWiU - Sekcja C, dział 25, klasa 25.11- konstrukcje metalowe i ich części. Działalność gospodarcza spółki objęta ww. zezwoleniem realizowana jest w zakładzie w B położonym w Specjalnej Strefie Ekonomicznej i jest wyodrębniona organizacyjnie i ewidencyjnie od pozostałej działalności spółki. Zgodnie z opisanym w niniejszym wniosku, stanem faktycznym, przy wytwarzaniu konstrukcji stalowych, wykonywanych na indywidualne zlecenie zamawiających, spółka korzysta z pomocy zewnętrznych podwykonawców - kooperantów w zakresie wykonywania detali (stopnie schodowe i drabinowe, kraty pomostowe i pomosty). Detale te stanowią niezbędny element procesu produkcyjnego całej konstrukcji lub jej części, nie są jednak kluczowe z punktu widzenia całej gotowej konstrukcji stalowej bądź jej części.

Czynności wykonywane przez podwykonawców nie stanowią samodzielnej odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, lecz mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego realizowanego na terenie SSE jakim jest gotowa (w 99% zleceń także ocynkowana) konstrukcja stalowa. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, spółka nie ma możliwości wykonania samodzielnie zlecanych detali - stopni schodowych i drabinowych oraz krat pomostowych, czy pomostów - nie posiada ku temu odpowiedniej technologii, oprzyrządowania i wyspecjalizowanej kadry. Procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego charakteryzują się wysoką specjalizacją, co powoduje, że korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty stało się koniecznością. Dziś trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmioty nie korzystają z zakupów z zewnątrz towarów i usług, których z przyczyn technicznych, technologicznych, organizacyjnych, czy ekonomicznych nie mogą wytworzyć lub wykonać we własnym zakresie. Nikt, także organy podatkowe, nie kwestionują takiej praktyki w odniesieniu do powszechnie stosowanych dostawach: energii, wody, czy usług transportu, ochrony mienia, obsługi księgowej, czy prawnej. Natomiast niejednolicie podchodzą do towarów i usług nabywanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarcza na terenie SSE od podwykonawców zewnętrznych. Zgodzić się należy z tym, że dostawy te muszą być rozpatrywane indywidualnie, gdyż nie każdy wyrób i nie każda usługa nabyta z zewnątrz działalności strefowej pozwala przedsiębiorcy zachować prawo do zwolnienia z podatku dochodowego. W niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakład Wnioskodawcy prowadzący działalność gospodarcza na terenie SSE w procesie produkcji wykonywania konstrukcji stalowych korzysta z podwykonawców zewnętrznych, wykonujących pomocnicze elementy (stopnie schodowe i drabinowe oraz karty pomostowe i pomosty) jako elementy wchodzące w skład wykonywanych przez spółkę konstrukcji stalowych. Elementów tych spółka sama nie może wykonać ze względów na specjalizowanie się w wytwarzaniu ciężkich konstrukcji stalowych i braku możliwości wykonania lekkich globalnych elementów (którymi są stopnie i kratownice), nie posiada bowiem specjalistycznych technologii, odpowiedniego parku maszynowego oraz niezbędnej wiedzy.

Zdaniem Wnioskodawcy nie bez znaczenia jest także rachunek ekonomiczny, bowiem w przypadku nielicznych potrzeb występujących w spółce w zakresie zlecania na zewnątrz czynności o charakterze pomocniczym, o których mowa wyżej, inwestowanie we własną samowystarczalność jest nieopłacalne, a także przeczy ogólnoświatowym tendencjom zmierzającym do wąskiej specjalizacji, kooperacji i szeroko rozumianym uzupełnianiu się podmiotów w procesie wytwórczym. Subsydiarność usług szczególnie dla tych działań, które wymagają wysoce specjalistycznych rozwiązań technicznych i wiedzy jest nakazem postępu technicznego, a jednocześnie wzbogaca rynek pracy dając możliwość działania nie tylko dużym przedsiębiorcom, ale także mniejszym i małym kooperującym ze sobą wzajemnie, z uwzględnieniem rachunku ekonomicznego. Takie założenia legły miedzy innymi u podstaw tworzenia SSE - które wykorzystując zachęty ekonomiczne (między innymi ulgi podatkowe) miały ożywić działalność gospodarczą na terenach o najwyższym wskaźniku bezrobocia, zachęcając do podejmowania działalności gospodarczej w mniejszym zakresie w kooperacji z dużymi odbiorcami ich produkcji i usług. Wnioskodawca uważa, że zlecanie zewnętrznym podwykonawcom wykonanie detali stopni schodowych i drabinowych oraz krat pomostowych i pomostów wchodzących w skład realizowanych przez zakład Wnioskodawcy ciężkich konstrukcji stalowych nie pozbawia spółki prawa do rozpoznania zarówno przychodów, jak i kosztów dotyczących tych zleceń w ramach produkcji wyrobów strefowych. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na liczne stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, że nabywanie usług i wyrobów przez podmiot strefowy od podwykonawców z zewnątrz spółki nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej spółki strefowej poza terenem SSE, pod warunkiem, że usługi te i wyroby są elementem procesu produkcyjnego w strefie, w którym wytwarzany jest jako całość wyrób strefowy. Zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzenie odwrotne, że każdy komponent i każdy etap produkcji musi być wykonany na terenie strefy, prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że zakład Wnioskodawcy w B jako "strefowy" powinien być samowystarczalny, jeśli chodzi o wszystkie elementy produkcji, także np. w zakresie dostaw energii, czy produkcji stali. Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym przypadku - choć nie tylko - wystarczające jest, aby w SSE wykonywana była wartość dodana, czyli kluczowy element wytwarzanego wyrobu strefowego jakim w niniejszym przypadku jest konstrukcja stalowa lub jej część. Stanowisko takie zajął między innymi WSA w Poznaniu w wyroku z 5 marca 2013 r. sygn. akt ISA/PO 960/12. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydając interpretacje z upoważnienia Ministra Finansów. Pierwsza z 23 stycznia 2015 r. nr IBPBI/2/423-1329/14/ PC i druga z 16 lutego 2015 r. nr IBPBI/2/423-1380/14/SD uznając za prawidłowe stanowiska wnioskodawców, a mianowicie cyt. (...)"jeżeli usługi świadczone przez osoby trzecie, stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę wyrobów, a produkcja i sprzedaż wszystkich wskazanych we wniosku profili mieści się w zakresie PKWiU określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie sse, to dochód uzyskany z ich sprzedaży, jako dochód uzyskany ze sprzedaży działalności strefowej, w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych" oraz cyt. (...)"czynności wykonywane przez podwykonawców Spółki, stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę wyrobów, a produkcja mieścić się będzie w zakresie PKWiU, określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie sse, to dochód uzyskany z ich sprzedaży, jako dochód uzyskany z działalności strefowej w całości będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Sam fakt wykorzystywania w procesie produkcji usług podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem strefy nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez wnioskodawcę poza terenem strefy". W kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. IIFSK 2887/12. NSA uchylając zaskarżony wyrok WSA w Łodzi przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do przedmiotu sporu NSA podkreślił, że istotą problemu jest ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej." Ze względu na różnorodność stanów faktycznych w poszczególnych sprawach, zdaniem Sądu nie da się wypracować jednolitej idealnej definicji kryterium spełnienia tego warunku, co powoduje, że każdy przypadek musi być rozpatrywany indywidualnie. Sąd podkreślił, że problemu tego nie było do 1 stycznia 2001 r., bowiem do tej daty w rozporządzeniach poszczególnych sse funkcjonował tzw. wskaźnik strefowy, zgodnie z którym wartość wszystkich zużytych materiałów wytworzonych poza sse i usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie sse. NSA analizując aktualne piśmiennictwo, praktyki organów interpretujących oraz orzecznictwo sądowo - administracyjne wskazał, na kryteria pozwalające na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy - wśród nich wymienił dwie sytuacje, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie sse oraz gdy istnieje ścisły funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonywanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonywanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec wykonywanych na terenie strefy.

Prezentowane w niniejszym wniosku o interpretację podwykonawstwo z którego korzysta spółka Wnioskodawcy spełnia obydwa wymienione powyżej kryteria. Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie z podwykonawców wykonujących, dla zakładu Wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie Zezwolenia dnia 12 kwietnia 2012 r. na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, detale do produkowanych konstrukcji stalowych lub ich części, nie pozbawiają tej działalności przymiotu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wnioskodawca uważa, że zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania dotyczące rozliczeń z podwykonawcami spółka może rozpoznawać przy ustalaniu podatku dochodowego zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.