ITPB1/4511-1/15/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu: 2 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu: 11 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która zamierza wnieść aportem cale swoje przedsiębiorstwo do nowo zawiązanej spółki komandytowej. Przedmiotem aportu do spółki komandytowej będzie całość majątku Wnioskodawcy, a zatem w szczególności prawo własności nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków, prawo własności ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, koncesje licencje i zezwolenia, tajemnice przedsiębiorstwa, usługi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zobowiązania z tytułu stosunku pracy, a także wynikające z innych umów cywilno-prawnych oraz decyzji administracyjnych. Wnioskodawca zamierza wnieść przedsiębiorstwo w rozumieniu artykułu 55¹ Kodeksu cywilnego jako aport całego przedsiębiorstwa wraz ze wszystkimi składnikami. Czynność prawna obejmująca aport do spółki komandytowej tak rozumianego przedsiębiorstwa dojdzie do skutku jedną czynnością prawną - aktem notarialnym. Po przeprowadzeniu tego procesu na majątku Wnioskodawcy pozostanie prawo do udziału w zysku spółki komandytowej w zamian za wniesiony wkład. Wszystkie aktywa i pasywa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeniesione zostaną na spółkę komandytową. Wnioskodawca kontynuować będzie prowadzenie ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek podatkowy wynikający z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym, że na dzień wniesienia (aportu) przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do spółki komandytowej, w skład kapitału wnoszonego przedsiębiorstwa wchodzi również kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (niepodzielone zyski) z poprzednich lat obrotowych, które to sfinansowały część majątku wnoszonego w całości przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej uregulowane jest przepisami art. 105, art. 107 oraz art. 108 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. W przedmiotowym przypadku nie dojdzie do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, lecz nastąpi wniesienie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Wniesienie aportu do spółki osobowej stanowi niepieniężną formę pokrycia wkładu w spółce. Ponadto nie można uznać, że wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które zostały podzielone i przeniesione na kapitał zapasowy lub rezerwowy na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych) powiększają zysk niepodzielony o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie w ustawach o podatku dochodowym, ani w żadnej innej ustawie podatkowej pojęcia "niepodzielonego zysku". Tym niemniej konstruując kategorię podatkowo-prawną dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które stanowią przychód ze źródła przychodów, jakimi są kapitały pieniężne, ustawodawca konsekwentnie posługuje się siatką pojęciową zaczerpniętą z prawa handlowego - odwołując się do takich pojęć jak np. podwyższenie kapitału zakładowego, dywidenda, akcje, połączenie lub podział spółek. Jako, że ustawodawca podatkowy nie definiuje wskazanych pojęć w sposób samodzielny lecz odwołuje się do dziedziny prawa, która je konstytuuje - to zasadne jest odwołanie się przy ich interpretacji do regulacji zawartych w kodeksie spółek handlowych. Oznacza to, że dla określenia zakresu pojęcia "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy sięgnąć do regulacji zawartych w kodeksie spółek handlowych, które dotyczą zysku spółki kapitałowej oraz możliwych form jego podziału. Należy zatem zastosować w tym zakresie wykładnię systemową zewnętrzną (por. WSA w Warszawie wyrok z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09). Przez "zyski niepodzielone", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony prawem sposób. Konsekwentnie, w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem nie będzie więc m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty spółki.

Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprezentowana została już w wielu orzeczeniach NSA (por. np. wyroki z 29 listopada 2011 r., sygnatura, akt II FSK 930/10 i 931/10 z 8 grudnia 2011 r., sygnatura akt II FSK 1050/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671 /I0 z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11 oraz z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12, z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1771/12, jak również w interpretacji z dnia 13 lipca 2012 r. IPPB2/415-499/12-2/LS.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy na dzień wniesienia aportu nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a brak zdefiniowania pojęcia zysku niepodzielonego dopuszcza jego podział zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. - wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Na mocy art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Przy czym należy wskazać, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

W myśl art. 103 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika zatem, że przekształcenie spółek oraz wniesienie aportu do spółki osobowej, który stanowi niepieniężną formę pokrycia wkładu w spółkach nie są czynnościami tożsamymi. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy dotyczy - co wynika wprost z jego brzmienia - sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Wobec powyższego, analiza przytoczonego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, iż nie obejmuje on swoją dyspozycją - wniesienia przedsiębiorstwa spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która zamierza wnieść aportem cale swoje przedsiębiorstwo do nowo zawiązanej spółki komandytowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na dzień wniesienia aportu nie powstanie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi, przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy uznać za prawidłowe.

Zatem, Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. Jednakże, wyjaśnienia wymaga, że nie wynika to - jak wskazał Wnioskodawca - z tego, że na dzień wniesienia aportu nie wystąpiły zyski niepodzielone.

Jednocześnie zastrzec należy, że uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe dotyczy wyłącznie zastosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na moment wniesienia przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej. Organ nie odniósł się natomiast do kwestii dotyczącej określenia zakresu pojęcia "niepodzielone zyski".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.