ITPB1/423-14a/07/08-S/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. - sygn. akt III SA/Wa 143/08, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2007 r. (data wpływu 19 lipca 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskanych z tytułu opłat należnych od osób, które nie są członkami spółdzielni i posiadają spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lipca 2007 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółdzielni o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskanych z tytułu: najmu lokali mieszkalnych, najmu lokali użytkowych, powierzchni reklamowych na budynkach, dzierżawy terenów i lokali, opłat za korzystanie z miejsc parkingowych przez mieszkańców osiedla, opłat należnych od członków, w tym odsetek za zwłokę w zapłacie tych opłat, a także lokat bankowych oraz opłat należnych od osób nie będących członkami spółdzielni posiadających spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych lub użytkowych, w tym odsetek za zwłokę w zapłacie tych opłat, a także lokat bankowych - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia wskazała, ze ustawowym i statutowym celem jej działalności jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Wszelkie uzyskane przez Spółdzielnie przychody (dochody) z prowadzonej działalności związane są bezpośrednio z realizacją celu określonego w art. 1 ust. 1 ustaw o spółdzielniach mieszkaniowych. I choć zgodnie z powołana ustawą Spółdzielnia może prowadzić także inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, lecz służyć ona ma wyłącznie i bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Prowadzenie tej działalności polega na gospodarowaniu zasobami mieszkaniowymi w ten sposób, iż wszelkie przychody Spółdzielnia przeznacza na potrzeby gospodarki zasobami mieszkaniowymi i służą one utrzymaniu nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych różnica miedzy kosztami a przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi spółdzielni zwiększa odpowiednio koszty lub przychody tej gospodarki w roku następnym. Oznacza to, iż działalność spółdzielni mieszkaniowych jest działalnością bezwynikową. Nie osiąga ona przychodów, które można w dowolny sposób wykorzystywać, lecz wszelkie uzyskane środki przeznacza na potrzeby gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a więc na utrzymanie wszelkich jej zasobów mieszkaniowych.

W związku z powyższym Spółdzielnia zadała następujące pytanie:

Czy dochody uzyskane z tytułu:

* najmu lokali mieszkalnych

* najmu lokali użytkowych,

* powierzchni reklamowych na budynkach,

* dzierżawy terenów i lokali,

* opłat za korzystanie z miejsc parkingowych przez mieszkańców osiedla,

* opłat należnych od członków oraz

* opłat należnych od osób nie będących członkami spółdzielni posiadających spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych lub użytkowych,

* a także odsetek za zwłokę w zapłacie ww. opłat oraz

* odsetek od lokat bankowych

* w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych są w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. dochody są wolne od opodatkowania w części w jakiej Spółdzielnia dochody te przeznacza na potrzeby gospodarki zasobami mieszkaniowymi celem utrzymania zasobów mieszkaniowych. Ustawowy zapis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na stosowanie wykładni zawężającej i przyjęciu, iż wolne od opodatkowania są dochody spółdzielni mieszkaniowych prowadzących działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów poprzez uznanie, iż wolne od opodatkowania są dochody uzyskane li tylko z zasobów mieszkaniowych.

W ocenie Spółdzielni pojęcie "gospodarowania zasobami mieszkaniowymi" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zasobów mieszkaniowych" i odnosi się do szeroko pojętej działalności obejmującej prowadzenie gospodarki, której przedmiotem są wszelkie zasoby mieszkaniowe, a nie tylko zasoby o mieszkalnym przeznaczeniu. Zdaniem Spółdzielni ma to istotne znaczenie dla prawidłowej interpretacji stosowania przepisów prawa podatkowego. Stosowanie bowiem interpretacji zawężającej - nawet przy braku ustawowej definicji tego pojęcia - prowadzi do błędnej i niekorzystnej dla podatnika interpretacji prawa podatkowego.

Wnioskodawca podkreślił, że celem działalności spółdzielni mieszkaniowych jest prawidłowa gospodarka zasobami mieszkalnymi wchodzącymi w skład majątku spółdzielców, a w skład tych zasobów wchodzą zarówno lokale mieszkalne do których ustanowiono spółdzielcze prawa do lokali, jak też lokale o innym przeznaczeniu, które także tworzą zasoby mieszkaniowe w rozumieniu ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Dla Spółdzielni, której ustawowym, jak i statutowym celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczenie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów, a także lokali o innym przeznaczeniu - vide art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oczywistym jest, że wszelkie uzyskane przez wnioskodawcę dochody z prowadzonej działalności gospodarczej muszą być związane bezpośrednio z realizacją celu określonego w ust. 1 art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

W dniu 5 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-14/07/MK stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2007 r. (data wpływu 19 lipca 2007 r.) jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2007 r. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 8 listopada 2007 r. znak ITPB3/423/W-6/07/MK (doręczono w dniu 13 listopada 2007 r.).

W dniu 24 grudnia 2007 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokiem z dnia 28 maja 2008 r. - sygn. akt III SA/Wa 143/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r., po ponownej ocenie wniosku Spółdzielni z dnia 13 lipca 2007 r. - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wezwał do uzupełnienia tego wniosku poprzez:

* szczegółowe określenie przedmiotu dzierżawy oraz wskazanie - w odniesieniu do wymienionych we wniosku czynności, które Spółdzielnia podejmuje w celu uzyskania przychodów - jaki wpływ i znaczenie mają podejmowane przez Spółdzielnie działania na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, i w jaki sposób przysługują się do utrzymania nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, a także

* uiszczenie opłaty, o której mowa w przepisie art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie odpowiadającym ilości stanów faktycznych zawartych we wniosku.

Pismem z dnia 22 września 2008 r. nr DR/6648/08, stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie, Jednostka wskazała, że przedmiotowy wniosek w zakresie przedstawionych w nim stanów faktycznych i sformułowanych pytań ogranicza się do czterech stanów, tj. osiągania dochodów z tytułu:

Odnosząc się do przedstawionych stanów faktycznych, Spółdzielnia wskazała m.in., że otrzymywane przez nią opłaty eksploatacyjne od lokali użytkowych, które - jej zdaniem - wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych, przeznaczane są na utrzymywanie nieruchomości w części przypadającej na dany lokal użytkowy, a także na eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienię Spółdzielni oraz pozostałych zasobów mieszkaniowych.

Ponadto w zakresie stanów faktycznych wymienionych w pkt 3 i 4 - tj. osiąganych przychodów z odsetek za zwłokę w opłatach należnych, Spółdzielnia podniosła, że stanowią one w istocie zysk bilansowy Spółdzielni, pokrywający nadwyżkę kosztów nad przychodami w gospodarce zasobami mieszkaniowymi, co oznacza, że wpływają na zmniejszenie strat w zakresie gospodarki tymi zasobami.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyżej wymienionym wyroku WSA z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 143/08 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wskazanego w punkcie drugim pisma z dnia 22 września 2008 r. nr DR/6648/08 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. - zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

W poprzednim stanie prawnym zakres zwolnienia był szerszy albowiem obejmował dochody, które osiągała spółdzielnia mieszkaniowa (bez względu na źródło ich pochodzenia), z wyjątkiem określonych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zakresu tych pojęć nie da się także wywieść z przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojecie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy" "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji z interpretacji językowej pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" wynika, że gospodarka ta obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, braku w przepisach prawa definicji legalnej ww. pojęcia i w związku tym dokonanej - jak twierdzi Strona - dowolnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organ do tego upoważniony, bez wnikliwej ich analizy i przyjęcie swobodnej wykładni przepisów prawa, stwierdzić należy, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia na gruncie uregulowań podatkowoprawnych, skoro przy zastosowaniu wykładni językowej, możliwe jest ustalenie znaczenia tekstu prawnego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 cytowanej ustawy podatkowej, w którym określono zakres przewidzianego zwolnienia przedmiotowego.

Zdaniem organu podatkowego, uwzględniając charakter opłat pobieranych od osób zajmujących mieszkania (zarówno będących członkami, jak i nie mających statusu członka Spółdzielni) oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest szerokie rozumienie pojęcia"zasoby mieszkaniowe" - nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Charakteru tego nie mają natomiast lokale użytkowe własnościowe i w najmie, gdyż działalność w nich prowadzona nie jest niezbędna ani funkcjonalnie związana z prawidłowym korzystaniem z pomieszczeń mieszkalnych. Dlatego też przez "zasoby mieszkaniowe" należy zdaniem organu podatkowego rozumieć: budynki mieszkalne (w zakresie istniejących w nich pomieszczeń mieszkalnych) wraz z wyposażeniem technicznym oraz pomieszczeniami do nich przynależnymi, pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, budowle komunikacyjne oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty pobierane od lokatorów oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 12 i art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Uzyskany z tego tytułu dochód, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy jest wolny od podatku, tylko jeśli zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie zatem dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa posiada w swych zasobach lokale użytkowe. Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż lokale te, nie stanowią zasobów mieszkaniowych.

W związku z tym dochody uzyskane z lokali użytkowych, jako nieosiągnięte z zasobów mieszkaniowych, należy zaliczyć do dochodów, które bez względu na cel na jaki zostaną przekazane, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy również zauważyć, że bez znaczenia na kwestię zwolnienia z opodatkowania pozostaje okoliczność czy lokal użytkowy jest wynajmowany przez Spółdzielnię, czy użytkownik niebędący członkiem spółdzielni - korzysta z niego na podstawie własnościowego prawa do lokalu czy prawa odrębnej własności. Dochód ten nie korzysta więc ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 omawianej ustawy i stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ze zwolnienia nie korzystają dochody spółdzielni mieszkaniowej z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

W konsekwencji, za chybione należy uznać argumenty zawarte we wniosku, które w oparciu o przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz przepisy o rachunkowości, tj. tzw. bezwynikowy charakter działalności Jednostki, uzasadniałyby takie rozumienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, które prowadziłyby do objęcia zwolnieniem przedmiotowym, zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wszystkich osiąganych przez Spółdzielnię dochodów.

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Spółdzielnie stanowisko w kwestii zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskanych z tytułu opłat należnych od osób nie będących członkami spółdzielni, którzy posiadają spółdzielcze prawo do lokali użytkowych przeznaczonych na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.