ITPB1/415W-28/08

W odpowiedzi na wezwanie Pana z dnia 24 kwietnia 2008 r. (data wpływu 28 kwietnia 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 kwietnia 2008 r. znak: ITPB1/415-20/08/MR (data doręczenia 14 kwietnia 2008 r.), złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa,

W dniu 15 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, która rozpoczęła działalność w lutym 2007 r. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a wspólnik opodatkowuje dochody na zasadach ogólnych. Przedmiotem działalności Spółki jest transport lądowy towarów, transport rurociągowy (PKD 60.24.A), sprzedaż, obsługa i naprawa pojazdów samochodowych i motocykli. Podatnicy (wspólnicy), jak również ich małżonkowie nie prowadzili działalności samodzielnie ani jako wspólnicy spółki nie mającej osobowości prawnej, w okresie dwóch lat licząc od końca roku poprzedzającego rok rozpoczęcia. Spółka zakupiła używaną pompę mieszarki tj. samochód ciężarowy Mercedes Benz 3233 do przewozu i pompowania betonu za kwotę 69.000 euro. W miesiącu przyjęcia do używania wprowadziła maszynę do ewidencji środków trwałych (KŚT-742) i zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonała jednorazowego odpisu amortyzacyjnego do wartości nieprzekraczającej 50.000 euro, czyli na rok 2007 - 199.000 zł i zaliczyła tą kwotę do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do zastosowania jednorazowej amortyzacji z tytułu zakupionego środka trwałego - tj. samochodu ciężarowego do przewozu i pompowania betonu i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 199.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że Spółka nie mogła w 2007 r. skorzystać z jednorazowego odpisu na zasadach określonych w art. 22k ust. 7-12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ pomoc, o której mowa w ust. 7 stanowi pomoc udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach pomocy de minimis, tj. rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r.)., które to rozporządzenie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach, z wyjątkiem pomocy wymienionej w art. 1 ust. 1 lit. g) dotyczącej pomocy na nabycie pojazdów przeznaczonych do transportu drogowego podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność zarobkową w zakresie drogowego transportu towarowego, a taką działalność Spółka prowadzi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 10 kwietnia 2008 r. znak: ITPB1/415-20/08/MR, w której stwierdził nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 14 kwietnia 2008 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 25 kwietnia 2008 r. (data nadania). Zachowany tym samym został ustawowy termin do wniesienia wezwania.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa wniósł Pan o zmianę ww. interpretacji poprzez uznanie za prawidłowe Jego stanowiska w zakresie możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na podstawie art. 22k ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zdaniem Pana, zasady przyznawania i korzystania z pomocy de minimis reguluje rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu. Z art. 1 ust. 1 lit. g) tego rozporządzenia wynika, że jego przepisów nie stosuje się do pomocy na nabycie pojazdów przeznaczonych do transportu drogowego podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność zarobkową w zakresie drogowego transportu towarowego. Przepisy te nie dotyczą natomiast pomocy w formie jednorazowej (przyśpieszonej) amortyzacji, polegającej na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych ze środków własnych podatników, nie zwracanych im w jakikolwiek sposób. Przepis ww. rozporządzenia nie odbiera prawa do przyśpieszonej amortyzacji środków transportu przewoźnikom. W Pana ocenie w rozporządzeniu mówi się jednoznacznie jedynie o pomocy na nabycie pojazdów i tylko w tym zakresie pomoc de minimis jest wyłączona dla tej grupy przedsiębiorców. Pomocą na nabycie pojazdów może być dotacja lub inny rodzaj dofinansowania zakupu danego środka trwałego. W żaden sposób natomiast pomocą na nabycie nie jest możliwość wcześniejszego zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Nadto wskazuje Pan, iż w jego przypadku nie zyskuje on dodatkowych środków finansowych, lecz ma jedynie możliwość przesunięcia (przyśpieszenia) w czasie momentu odniesienia w koszty poniesionego wydatku.

Dodatkowym argumentem na potwierdzenie Pana stanowiska są przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. Nr 194, poz. 1983 z późn. zm.). w rozporządzeniu tym rozgraniczono bowiem pomoc w formie dotacji, ulgi podatkowej od pomocy w formie przyśpieszonej amortyzacji. Wartość pomocy w formie przyśpieszonej amortyzacji, w Pana opinii, nie można literalnie utożsamiać z pomocą na nabycie określonego środka trwałego.

Podsumowując należy stwierdzić, że nie istnieją żadne argumenty ani przepisy prawa, które zabraniałyby dokonywania preferencyjnej amortyzacji pojazdów transportowych przez przewoźników.

Zastrzeżenia w ustawach podatkowych mówiące, że jednorazowa amortyzacja stanowi formę pomocy de minimis udzielanej w zakresie i na zasadach określonych w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego oznacza jedynie, że wpływa ona na limit tej pomocy. Zatem podatnik, który wcześniej korzystał z tego rodzaju pomocy, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnej amortyzacji, jeżeli pomoc ta przekroczyła określony pułap i odwrotnie. Podatnik, który skorzysta z jednorazowej amortyzacji w przyszłości może otrzymać mniejsze kwoty z tego typu programów wspólnotowych.

Odpowiedź na zarzuty.

Po ponownej analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 kwietnia 2008 r. znak: ITPB1/415-20/08/MR i stwierdza, co następuje.

W myśl art. 22k ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Przy określaniu tego limitu nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3.500 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - art. 22k ust. 9 ww. ustawy. Przeliczenia na złote kwoty 50.000 euro, dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpił zakup, w zaokrągleniu do 1.000 zł (art. 22k ust. 12 ww. ustawy). Kurs euro ogłoszony przez NBP na dzień 2 października 2006 r., tj. pierwszy dzień roboczy w październiku 2006 r. wynosił 3,9745 zł. Na rok 2007 limit jednorazowej amortyzacji wynosi zatem 199.000 zł.

Przepis art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa (art. 22k ust. 11 ww. ustawy).

Określenie "mały podatnik" jest zdefiniowane w art. 5a pkt 20 ww. ustawy; oznacza podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł W 2007 r. za małego podatnika można uznać tego, którego przychód ze sprzedaży za 2006 rok nie przekroczył kwoty 3.180.000 zł przychodu brutto, wg wyliczenia: średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 2 października 2006 r. (pierwszy dzień roboczy) wynosił 3,9745 zł x 800.000 = 3.179.600 zł, w zaokrągleniu 3.180.000 zł.

Natomiast na mocy art. 22k ust. 10 ww. ustawy, pomoc, o której mowa w ust. 7, stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Jednakże dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie ww. przepisów istotne jest kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 24a ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Jak wynika z powyższego przepisu, zarówno przychody, jak i koszty podatkowe ewidencjonowane są przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Dlatego też kryteria umożliwiające dokonywanie jednorazowo odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22k ust. 7 ww. ustawy należy badać w stosunku do każdego podmiotu, który tego odpisu chce dokonać. A zatem spółka cywilna, która rozpoczęła działalność w lutym 2007 r. jest podmiotem "rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej", stąd należy badać zastrzeżone w tym przypadku przepisem art. 22k ust. 11 ww. ustawy warunki.

W efekcie również limit łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych w wysokości 50.000 euro, określony w art. 22k ust. 7, jak i limit wartości przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) w wysokości 800.000 euro, określony w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszą się do spółki, a nie do poszczególnych jej wspólników.

Zasadnym jest wskazać również, iż na mocy przepisu art. 22h ust. 2 wskazanej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Z powyższego należy zatem wywieść, że dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą istotny jest dokonany uprzednio wybór metody amortyzacji. Jeżeli bowiem podatnik dokonał już wyboru jednej z metod amortyzacji, to nie może jej zmienić aż do całkowitego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zauważyć należy ponadto, iż odpisy amortyzacyjne stanowią pieniężny wyraz stopniowego zużywania się trwałych składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej i są elementem kosztów uzyskania przychodów. Wysokość kwoty odpisu za dany okres podatkowy oraz okres amortyzacji wynikają z przyjętej przez podatnika metody amortyzacji.

Zastosowanie metody jednorazowych odpisów amortyzacyjnych powoduje szybsze (lub wolniejsze) niż według innych metod zaliczenie do kosztów podatkowych wartości środków trwałych. Możliwość wyboru tej metody nie została uwarunkowana formą nabycia środka trwałego. Nie ma przeszkód do jej stosowania gdy nabycie nastąpiło w sposób inny niż w drodze kupna (aport wniesiony do spółki, nabycie w drodze spadku i darowizny lub inny nieodpłatny sposób - z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a także do ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją (art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Oznacza to, iż możliwości dokonywania jednorazowo odpisu amortyzacyjnego nie można utożsamiać z pomocą na nabycie amortyzowanego środka trwałego.

W świetle powyższego, ulga w postaci jednorazowego odpisu amortyzacyjnego jakkolwiek stanowi pomoc publiczną, to nie stanowi pomocy na nabycie środka trwałego. Zatem podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie drogowego transportu towarowego mają możliwość korzystania z jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od zakupionych dla potrzeb tej działalności pojazdów transportu towarowego, w tym samochodów ciężarowych.

W przedmiotowej sprawie z treści wniosku wynika, iż warunki, o których mowa w przywołanym powyżej art. 22k ust. 11 ustawy zostały wypełnione, a zatem uznać należy, przy wypełnieniu pozostałych wymogów, prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 10 kwietnia 2008 r. znak: ITPB1/415-20/08/MR stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.