ITPB1/415-999/14/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2014 r. (data wpływu 30 września 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.) oraz z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na opłacenie ubezpieczenia od utraty dochodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na opłacenie ubezpieczenia od utraty dochodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, należącą do grupy wolnych zawodów o szczególnych właściwościach, wynikających z faktu osobistego i autonomicznego wykonywania swojego zawodu - lekarza ortopedy. Z jego działalnością związane są określone koszty (np. pensje pracowników, obowiązkowe składki na samorząd lekarski, obowiązkowe składki ubezpieczenia OC, czynsz najmu lokalu, raty leasingowe, raty kredytów, itp.).

Celem zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu, Wnioskodawca zamierza wykupić ubezpieczenie od utraty dochodu (zabezpieczenie na wypadek całkowitej trwalej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku), gwarantujące obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, wypłatę miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie, płatną po upływie 14 lub 21 dni od momentu wystąpienia zdarzenia powodującego niemożność pracy w wykonywanym zawodzie.

Ubezpieczenie to jest ubezpieczeniem osobowym należącym do Grupy 1 i 2 Działu IT zgodnie z załącznikiem do ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Ideą tego ubezpieczenia jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, gdy w przypadku choroby lub wypadku nie będę w stanie osobiście świadczyć usług, co zagraża ciągłości prowadzonej przez niego działalności wskutek utraty płynności finansowej w wyniku braku środków na bieżące koszty działalności.

Wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia podatnika, które jest niezbędne, aby działalność mogła być dalej prowadzona.

Przedmiotowe ubezpieczenie składa się z dwóch elementów, tj:

1. Ubezpieczenia od całkowitej okresowej niezdolności do pracy, co zgodnie z przedstawionymi OWU, oznacza całkowitą niezdolność ubezpieczonego do wykonywania zawodu określonego w umowie ubezpieczenia, która w świetle istniejącej wiedzy medycznej pozostawia nadzieję na odzyskanie zdolności do pracy.

2. Ubezpieczenia od całkowitej trwałej niezdolności do pracy, co zgodnie z przedstawionymi OWU, oznacza całkowitą niezdolność ubezpieczonego do wykonywania zawodu określonego w umowie ubezpieczenia, która to niezdolność wystąpi w okresie dwunastu miesięcy od daty nieszczęśliwego wypadku lub od daty ujawnienia się choroby, utrzymuje się nieprzerwanie przez dwanaście miesięcy, a na zakończenie tego okresu nie ma rokowań poprawy.

Powyższe elementy mogą być wykupione oddzielnie lub łącznie. Ponieważ przy ubezpieczeniu od całkowitej trwałej niezdolności do pracy - nie będzie już źródła uzyskiwania przychodu (całkowita trwała niezdolność do wykonywania zawodu - lekarza ortopedy), w ocenie Wnioskodawcy, jedynie koszt wykupienia ubezpieczenia od całkowitej, okresowej niezdolności do pracy, może stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż zmierza do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (utrzymania bytu firmy),

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy składka z tytuł powyższego ubezpieczenia (od całkowitej okresowej niezdolności do pracy), której ideą jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji, gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Mając na uwadze, że powyższe ubezpieczenie ma zagwarantować ciągłość funkcjonowania działalności gospodarczej tak, aby to źródło przynosiło dochody w przyszłości, stanowi ono wydatek poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Uwzględniając wysokość kosztów prowadzenia gabinetu lekarskiego i kwotę świadczeń z ZUS, na które to świadczenia składki płacone są obligatoryjnie, stwierdzić należy, że świadczenia z ZUS nie dają żadnej gwarancji zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów w sytuacji zdarzenia jakim jest choroba lub nieszczęśliwy wypadek. Nie mogąc prowadzić gabinetu i będąc zmuszonym do ponoszenia kosztów przez okres kilkumiesięczny bez możliwości osiągania dochodów, lekarz bez dodatkowego ubezpieczenia, jakim jest powyższe ubezpieczenie nie byłby w stanie utrzymać źródła przychodów jakim jest prowadzenie gabinetu lekarskiego.

Podkreślenia wymaga, że kryterium wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. Dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że spełnione są warunki ustawowe. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku (składki ubezpieczeniowej) należy oceniać indywidualnie.

Z oceny tego związku wynika, że poniesiony wydatek na składkę ubezpieczeniową od całkowitej okresowej niezdolności do pracy, służyć będzie zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu, to koszty poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz takie, aby źródło w ogóle dalej istniało. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Stąd w przekonaniu Wnioskodawcy, poniesienie wydatku na powyższą składkę ubezpieczeniową od całkowitej okresowej niezdolności do pracy, jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, należącą do grupy wolnych zawodów o szczególnych właściwościach, wynikających z faktu osobistego i autonomicznego wykonywania swojego zawodu - lekarza ortopedy. Z jego działalnością związane są określone koszty (np. pensje pracowników, obowiązkowe składki na samorząd lekarski, obowiązkowe składki ubezpieczenia OC, czynsz najmu lokalu, raty leasingowe, raty kredytów, itp.).

Celem zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu, Wnioskodawca zamierza wykupić ubezpieczenie od utraty dochodu (zabezpieczenie na wypadek całkowitej trwalej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku), gwarantujące obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, wypłatę miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie, płatną po upływie 14 lub 21 dni od momentu wystąpienia zdarzenia powodującego niemożność pracy w wykonywanym zawodzie. Ubezpieczenie to jest ubezpieczeniem osobowym należącym do Grupy 1 i 2 Działu IT zgodnie z załącznikiem do ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Ideą tego ubezpieczenia jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, gdy w przypadku choroby lub wypadku nie będzie w stanie osobiście świadczyć usług, co zagraża ciągłości prowadzonej przez niego działalności wskutek utraty płynności finansowej w wyniku braku środków na bieżące koszty działalności.

Wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia podatnika, które jest niezbędne, aby działalność mogła być dalej prowadzona.

Wydatki ponoszone na dobrowolne ubezpieczenie na wypadek całkowitej okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak - jak uprzednio wskazano - wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto należy zbadać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Należy zatem rozważyć, czy istnieje zależność między opisanymi we wniosku kosztami, a możliwością zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza. Przy kwalifikowaniu ich do kosztów podatkowych, należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Już pobieżna analiza opisanego zdarzenia przyszłego pozwala uznać, że celowość wydatku z tytułu tego ubezpieczenia, w żaden sposób nie odnosi się do prowadzonej działalności gospodarczej.

Analizując racjonalność i celowość poniesionych wydatków na dobrowolne ubezpieczenie na wypadek całkowitej okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku, wskazać należy, że celem poniesienia powyższych wydatków jest przede wszystkim zabezpieczenie bytu Wnioskodawcy na wypadek niezdolności do pracy wskutek nieszczęśliwego wypadku lub choroby. Wydatki z tego tytułu należy zatem zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, bowiem konieczność opłacania składek z tytułu tego typu ubezpieczenia jest niezależna od tego, czy ubezpieczony prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi. Z założenia ubezpieczenie to ma na celu niepogorszenie sytuacji materialnej Wnioskodawcy, utrzymanie poziomu życia sprzed choroby, czy też wypadku. Otrzymane odszkodowanie - w sytuacji zaistnienia objętego ubezpieczeniem - nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, a omawiany wydatek - bezspornie poniesiony został w celu otrzymania takiego odszkodowania.

Zdaniem organu podatkowego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatek na zakup polisy ubezpieczeniowej na wypadek utraty dochodu spowodowanej chorobą, czy też nieszczęśliwym wypadkiem, jest wydatkiem który w sposób jednoznaczny i bezwarunkowy może przyczynić się do zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodu w postaci prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Wskazać bowiem należy, że pozornie tylko wydatek poniesiony na wykupienie polisy ubezpieczeniowej obejmującej zakres wskazany przez Wnioskodawcę ma na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Co prawda w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej uzyskane w ten sposób pieniądze mogą posłużyć jako środki na wynagrodzenie dla pracowników Wnioskodawcy (osoby ubezpieczonej) lub innych kosztów generowanych przez tę działalność w okresie, gdy przedsiębiorca ten nie jest w stanie pracować, osobiście świadczyć usługi na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku.

Jednak z góry nie można założyć, na co zostanie przeznaczona kwota odszkodowania. Jeśli np. potrzebna będzie długotrwała rehabilitacja lub kosztowne leczenie, uzyskane środki zapewne w pierwszej kolejności zostaną przeznaczone na ten cel. Jest to działanie z punktu widzenia przedsiębiorcy jako osoby normalne i w pełni uzasadnione. Bowiem ochrona zdrowia ludzkiego stanowi podstawowe dobro osobiste człowieka, podlegające ochronie w pierwszej kolejności przed innymi wartościami. Zatem ocena i kwalifikacja wydatków na ubezpieczenie od utraty dochodów na skutek całkowitej okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku (a więc przypadłości lub zdarzeń dotyczących osoby przedsiębiorcy) jako wydatków osobistych, jest w pełni uzasadniona.

W wyroku WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, stwierdził, że "Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".

Wobec tego wydatki na dobrowolne ubezpieczenie w celu zabezpieczenia się Wnioskodawcy na wypadek całkowitej okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Nie można też stwierdzić w sposób pewny i jednoznaczny, że wydatki te przyczynią się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Faktu powyższego nie zmienia również okoliczność, że umowę ubezpieczenia Wnioskodawca zawarł jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.