ITPB1/415-999/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

* związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,

* na składki samorządowe i ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, poniesionych w czasie wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2010-2013 Wnioskodawca odbył aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Egzamin ten odbył się w okresie 19-22 marca 2013 r. i Wnioskodawca uzyskał z niego wynik pozytywny. Uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej został wpisany na listę adwokatów. 22 lipca 2013 r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego Wnioskodawca był uprawniony do wykonywania zawodu adwokata. Wszystkie wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień adwokata określone są uchwałami organów samorządu zawodowego bądź przez właściwe przepisy prawne. Aby przystąpić do odbywania aplikacji adwokackiej, koniecznym było również przynależenie do samorządu adwokackiego. Z tą przynależnością wiązał się obowiązek uiszczania opłaty rocznej za aplikację adwokacką i opłaty miesięcznej za przynależność do samorządu adwokackiego.

Opłata roczna za aplikację adwokacką kształtowała się następująco:

* za 2010 r. - kwota 3.951 zł,

* za 2011 r. - kwota 4.158 zł,

* za 2012 r. - kwota 4.200 zł.

Opłata miesięczna za przynależność do samorządu adwokackiego wynosiła dla aplikantów 70 zł miesięcznie. Wszystkie opłaty Wnioskodawca uiścił sam. Opłata za egzamin adwokacki jest jednorazowa i w 2013 r. wyniosła 1.280 zł.

Łącznie Wnioskodawca wydał na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i otwarcia kancelarii adwokackiej kwotę wynikającą z następującego wyliczenia: 36 miesięcy x 70 zł (opłata za samorząd adwokacki) + 3.951 + 4.158 + 4.200 zł (opłaty za aplikację adwokacką) + 1.280 zł = 2.520 zł + 12.309 zł + 1.280 zł ~ 16.109 zł. Należy podkreślić, że bez poniesienia powyższych kosztów Wnioskodawca nie mógłby uzyskać uprawnień do wykonywania zawodu, a więc przedmiotowe wydatki są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Jednocześnie w związku z wykonywaniem zawodu adwokata, koniecznym jest uiszczanie comiesięcznej składki za samorząd adwokacki a wraz z nią opłaty za ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Opłata ta kształtuje się w zależności od wysokości ubezpieczenia w kwocie pomiędzy 240-270 zł miesięcznie. Jednocześnie opłaty te są obowiązkowe, a ich nie regulowanie grozi odpowiedzialnością dyscyplinarną. Tak więc jest to również koszt niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej.

2. Czy wydatki, które Wnioskodawca poniesie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na składki samorządowe i z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej na liście adwokatów za okres od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej obecnie działalności gospodarczej. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty egzaminu adwokackiego, aplikacji adwokackiej i inne z nią związane winny stanowić również koszty uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Również koszty związane z uiszczaniem składek na samorząd adwokacki jak i ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej winny stanowić koszty uzyskania przychodu. Powyższe potwierdza Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. SA/Po 896/12; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. I SA/Po 301/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

* związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,

* na składki samorządowe i ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, poniesionych w czasie wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia"koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2010-2013 Wnioskodawca ponosił koszty aplikacji adwokackiej, której ukończenie stanowi warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego.

Egzamin ten odbył się w okresie 19-22 marca 2013 r. a Wnioskodawca uzyskał z niego wynik pozytywny. Uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej został wpisany na listę adwokatów. 22 lipca 2013 r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego Wnioskodawca był uprawniony do wykonywania zawodu adwokata. Wnioskodawca wskazuje, że bez poniesienia powyższych kosztów Wnioskodawca nie mógłby uzyskać uprawnień do wykonywania zawodu, a więc przedmiotowe wydatki są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Odnosząc zaprezentowaną uprzednio wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikację adwokacką należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy. W tym kontekście ocenić należy, że na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Wnioskodawcę oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata (uzyskanie tytułu zawodowego adwokata). Jednakże, wydatki związane z aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień.

Analizując bowiem celowość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków wskazać należy, że:

* opłaty roczne za trzy lata aplikacji stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta,

* opłata za przystąpienie do egzaminu adwokackiego jest warunkiem przystąpienia do egzaminu końcowego i uzyskania tytułu radcy prawnego,

* opłaty za przynależność do samorządu adwokackiego związane były z tym, że Wnioskodawca - jako aplikant (a nie jako osoba prowadząca działalność gospodarcza) jest członkiem adwokatury.

Zatem stwierdzić należy, że wydatki wskazane we wniosku, które zostały poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności.

Wydatki te nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Definicja zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, nie odnosi się bowiem do "utworzenia" źródła przychodu. Nie można zatem zgodzić się, że wydatki poniesione w czasie kiedy źródło przychodów nie istnieje, Wnioskodawca ponosi wydatki na jego zachowanie lub zabezpieczenie. Wydatki na kształcenie nie mogą być również uznane za ponoszone w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów skoro ich poniesienie następuje w okresie kiedy źródło tych przychodów jeszcze nie istnieje.

Podkreślić należy, że koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie kiedy kontynuował po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą, uzyskując przychody z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Działaniu Wnioskodawcy towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji adwokackiej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych.

Wnioskodawca poniósł ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W treści wniosku podano również, że po rozpoczęciu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł wydatki na składki samorządowe i z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Opłaty te są obowiązkowe, a ich nieuwzględnienie wiąże się z odpowiedzialnością dyscyplinarną.

Do posiadania obowiązkowego ubezpieczenia OC obliguje Wnioskodawcę przepis art. 8a ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 z późn. zm.). Są to zatem wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów i jako takie spełniają kryterium z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przy tym nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te, jako spełniające kryteria ustawowe mogą więc stanowić koszt uzyskania przychodu.

Jednakże zauważyć należy, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej może zaliczyć tylko te wydatki wskazane we wniosku, które poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (po jej rozpoczęciu). Natomiast wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z odbyciem aplikacji, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie mogą stanowić kosztów tej działalności.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od stanu faktycznego mającego miejsce w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, dotyczące przepisów prawa, wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe, przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.