ITPB1/415-996/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu: 25 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty udziału kapitałowego z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania spłaty udziału kapitałowego z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 24 czerwca 1996 r. był wspólnikiem spółki jawnej, w której posiadał udział w wysokości 33,33% (1/3) i do której wniósł wkład w wysokości 62 000 zł. W dniu 24 listopada 2008 r. Wnioskodawca - powołując się na § 10 umowy spółki oraz art. 61 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych doręczył wspólnikom spółki jawnej wypowiedzenie umowy spółki jawnej ze skutkiem rozwiązującym na 31 grudnia 2008 r.

Z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej Wnioskodawcy przysługiwało ze spółki jawnej roszczenie o zapłatę wartości udziału kapitałowego na podstawie sporządzonego osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki jawnej.

W wyniku zaistniałych okoliczności i wynikającego z nich toczącego się z powództwa Wnioskodawcy postępowania sądowego o zapłatę udziału kapitałowego przeciwko Spółce Jawnej oraz jej wspólnikom i ich współmałżonkom dopiero na podstawie ugody zawartej w dniu 1 sierpnia 2013 r. przed Sądem Okręgowym, pozwani zobowiązali się solidarnie uregulować roszczenie wynikające z jego uczestnictwa i wystąpienia z pozwanej spółki. Jest to jednak kwota niższa niż kwota udziału kapitałowego odpowiadająca udziałowi Wnioskodawcy w zyskach spółki jawnej określona w sporządzonej zgodnie z postanowieniem Sądu z 20 listopada 2012 r. przez biegłego sądowego opinii w sprawie określenia i wyceny udziałów Wnioskodawcy w spółce jawnej, z której wystąpił w dniu 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z zapisami ugody uregulowanie roszczenia nastąpiło/nastąpi w ratach i terminach:

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca otrzymał w dniu 5 sierpnia 2013 r. gotówkę, o której mowa w pkt a), natomiast na mocy aktu notarialnego z dnia 30 sierpnia 2013 r. spółka jawna przeniosła na Wnioskodawcę oraz jego małżonkę na prawach majątkowej współwłasności małżeńskiej ekspektatywę odrębnej własności czterech lokali mieszkalnych oraz udział w części lokalu niemieszkalnego (garażu wielostanowiskowego) z prawem wyłącznego korzystania z czterech miejsc garażowych o wartości przekraczającej kwotę określoną w PLN w ww. pkt d) (nadwyżka ta, zgodnie z postanowieniem umowy notarialnej zostanie zaliczona na poczet pozostałych zobowiązań), przy czym zgodnie z aktem notarialnym z 30 sierpnia 2013 r. spółka jawna nabyła ww. przedmioty umowy od spółki z o.o. i następnie spółka jawna przeniosła je na Wnioskodawcę (do dnia złożenia niniejszego wniosku na mocy stosownych wpisów do ksiąg wieczystych z dnia 16 września 2013 r. ww. prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych oraz udział w prawie zostały wpisane na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki - na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej).

Aktualnie strony ugody pertraktują zmianę terminu spłaty rat udziału kapitałowego przypadające do zapłaty w listopadzie i w grudniu 2013 r., co zostanie zapisane w porozumieniu stron ugody zawartym przed notariuszem i spłata tych rat zostanie przesunięta na rok 2014 r.

W roku 2008 r. - a więc w roku wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej - dochód z działalności gospodarczej opodatkowany był przez Wnioskodawcę na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym (wybór tej formy opodatkowania został dokonany pismem z dnia 20 stycznia 2004 r. złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego), natomiast pismem z dnia 20 stycznia 2012 r. złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego zmieniono formę opodatkowania na zasady ogólne.

W okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. (tekst jedn.: od dnia następnego po wystąpieniu ze spółki jawnej) do dnia 25 lutego 2013 r. Wnioskodawca uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej jako wspólnik spółki komandytowej. Spółka ta została wyrejestrowana z KRS z dniem 25 lutego 2013 r. (data uprawomocnienia postanowienia 7 marzec 2013 r.). Od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą i do dnia 20 stycznia 2014 r. złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy otrzymany w 2013 r. lub w 2014 r. przychód z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej z dniem 31 grudnia 2008 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w przypadku gdyby przychód/dochód ten podlegał opodatkowaniu, to do otrzymanego w 2013 r. lub w 2014 r. przychodu/dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej z dniem 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawca powinien zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na dzień jego otrzymania tj. obowiązujące w 2013 r. lub w 2014 r. czy w dniu wystąpienia ze spółki jawnej tj. obowiązujące w 2008 r.

3. Jeżeli Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania otrzymanego przychodu/dochodu wg przepisów obowiązujących w 2008 r. to czy przychód ten należy zaliczyć do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (przychody z działalności gospodarczej) i czy w związku z tym jest zobowiązany do jego rozliczenia w zeznaniu za 2013 r. i 2014 r. oraz do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy.

4. Jak ustalić dochód ze zbycia otrzymanych w ramach udziału kapitałowego nieruchomości (odrębnej własności lokali mieszkalnych i miejsc garażowych).

5. Wg jakiej formy opodatkowania należy opodatkować otrzymane przychody z tytułu udziału kapitałowego - wg formy opodatkowania wybranej na 2008 r. czy obowiązującej w 2013 r. lub 2014 r.

6. Czy od otrzymanego przychodu (dochodu) z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej podatnik może odliczyć stratę z działalności gospodarczej poniesionej w poprzednich latach podatkowych tj. za lata 2010-2012 r.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Ad.1 W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 grudnia 2012 r. nr ITPB1/415-745/07/12-S/MR po uwzględnieniu wyroku NSA z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1084/09 oraz wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 883/10 organ podatkowy stwierdził, że " (...) gdy wypłacana kwota, stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki - odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego w związku ze zwrotem wartości udziału w spółce cywilnej, jest otrzymanie przez występującego wspólnika dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. W takiej to bowiem sytuacji otrzymane środki pieniężne (lub otrzymany w naturze majątek) przekraczające udział już raz opodatkowany (jako zysk działającej spółki) stanowić będą podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód (...)"

W wyroku WSA w Gdańsku stwierdził także " (...) Sąd podziela w tym względzie pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1283/08, iż w świetle wykładni art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługujący, występującemu ze spółki wspólnikowi, udział w zyskach, o którym mowa w art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu. Pogląd ten prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r., I SA/Gd 785/08, WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2247/08, WSA w Kielcach z 22 marca 2007 r., I SA/Ke 72/07, NSA z dnia 7 października 2004 r., FSK 594/04). Skoro zatem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie przyrost majątku spółki następuje w wyniku przekazanych zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, to nie podlega on odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych. Ponadto zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom) skutkuje brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem obowiązku podatkowego przy wycofywaniu i podziale zysków na skutek likwidacji spółki bądź wystąpienia jej wspólników. Mając powyższe na względzie podkreślić należy, że jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego w związku ze zwrotem wartości udziału w spółce cywilnej, jest otrzymanie przez występującego wspólnika dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. W takiej to bowiem sytuacji otrzymane środki pieniężne (lub otrzymany w naturze majątek) przekraczające udział już raz opodatkowany jako zysk działającej spółki stanowić będą podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód (podobnie: wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/09, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 256/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Po 617/09) (...)".

Ponieważ Wnioskodawca nie otrzymał udziału kapitałowego przekraczającego posiadane prawo do udziału w zysku (udział wynoszący 1/3), a wręcz przeciwnie w wyniku zawartej ugody wartość przysługującego mu roszczenia wynosi zaledwie 62,7% wartości udziału kapitałowego określonego w Opinii biegłego sądowego sporządzonej zgodnie z postanowieniem Sądu to zdaniem Wnioskodawcy otrzymane środki pieniężne jak i nieruchomości nie stanowią przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2 Gdyby stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pkt 1 organ podatkowy uznał jednak za nieprawidłowe to rozstrzygnięcia wymaga jakie przepisy mają zastosowanie w sprawie. Na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzone zostały nowe uregulowania dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu wspólnika występującego ze spółki nie będącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki; (pkt 16) oraz przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (pkt 17) są przychodem z działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

* środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (pkt 11)

* przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (pkt 12 lit. b).

Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku:

* otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)

* odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio (art. 24 ust. 3d).

Przepisy ww. stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku (art. 24 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wg art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Z powyższych przepisów wynika, iż ewentualny dochód do opodatkowania wiąże się z otrzymaniem pieniędzy przez występującego wspólnika lub ze zbyciem otrzymanych z tytułu udziału kapitałowego rzeczy lub praw majątkowych. Dopóki podatnik nie otrzyma środków pieniężnych lub nie zbędzie odpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw dopóty obowiązek podatkowy nie wystąpi. Oczywistym jest już, że od 1 stycznia 2011 r. dochód ten kwalifikowany jest do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 a więc w roku, w którym Wnioskodawca wystąpił ze spółki jawnej przepisy ustawy - poza opodatkowaniem remanentu likwidacyjnego w art. 24 ust. 3 ustawy i zwolnieniem przedmiotowym w zakresie zwrotu wniesionego do spółki wkładu w art. 21 ust. 1 pkt 50 (przepisy te z dniem 1 stycznia 2011 r. straciły moc) - nie regulował wprost zasad opodatkowania otrzymanego przez występującego wspólnika udziału kapitałowego ze spółki jawnej. Jednakże mając na uwadze, iż w ww. ustawie z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającej przepisy określające zasady opodatkowania wspólnika występującego ze spółki niebędącej osoba prawną ustawodawca nie uregulował wprost, iż mają one zastosowanie do dochodów otrzymanych przez występującego wspólnika, w przypadku gdy wystąpienie to nastąpi po tej dacie (tak jak to zrobił w kwestii składników majątku wprowadzonych przez spółkę niebędącą osobą prawną do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych czy przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną w art. 8 i 9 tej ustawy). Dlatego więc w odniesieniu do tej zmiany zastosowanie ma wyłącznie przepis ogólny zawarty w art. 13 tej ustawy stanowiący, iż przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r. Skoro zatem przychód/dochód z tytułu wystąpienia ze spółki Wnioskodawca otrzymał w części w 2013 r. a w pozostałej części - jeżeli strony ugody dojdą do pozytywnego porozumienia, co jest raczej przesądzone - otrzyma w 2014 r. to zdaniem Wnioskodawcy do tego dochodu będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu uzyskania przychodu - w przypadku środków pieniężnych w dniu ich otrzymania, a w przypadku otrzymanych nieruchomości (odrębnej własności lokali i miejsc garażowych) - w dniu kiedy dokona ich odpłatnego zbycia, chyba że Wnioskodawca nie dokona ich zbycia w okresie 6 lat, licząc od 1 września 2013 r. i nie zbędzie ich w ramach prowadzonej działalności - wówczas obowiązek podatkowy nie wystąpi.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - pismo z 14 września 2012 r. nr ILPB2/415-539/12-4/WM w którym stwierdzono " (...) Mając na uwadze, że ugoda regulująca wzajemne rozliczenia między obecnymi wspólnikami spółki a wspólnikiem ustępującym, tj. Wnioskodawcą została zawarta dnia 20 lutego 2012 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - pismo z 18 lutego 2013 r. nr IPTPB1/415-701/12-2/DS, w którym czytamy "Mając na uwadze, że wypłacenie udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem Wnioskodawczyni jako Wspólnika, ze spółki jawnej nastąpi po 2010 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. (...)"

Oczywiście ustalając dochód do opodatkowania z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 24 ust. 3c-e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca otrzymany przychód skoryguje (pomniejszy) o wartość wniesionego do spółki wkładu oraz o kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce jawnej pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Ad.3 Z ostrożności procesowej - gdyby jednak organ podatkowy nie uznał stanowiska Wnioskodawcy określonego w pkt 1 i w pkt 2 za prawidłowe wyjaśnienia wymaga wówczas, czy otrzymany przez Wnioskodawcę udział kapitałowy stanowi przychód z działalności gospodarczej. Tak jak wcześniej Wnioskodawca wyjaśniał, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 a więc w roku, w którym Wnioskodawca wystąpił ze spółki jawnej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poza opodatkowaniem remanentu likwidacyjnego w art. 24 ust. 3 ustawy i zwolnieniem przedmiotowym w zakresie zwrotu wniesionego do spółki wkładu w art. 21 ust. 1 pkt 50 (przepisy te z dniem 1 stycznia 2011 r. straciły moc) - nie regulowały wprost zasad opodatkowania otrzymanego udziału kapitałowego przez występującego wspólnika ze spółki jawnej. Z uwagi na fakt, iż jego otrzymanie związane jest tylko i wyłącznie z prowadzoną w formie spółki jawnej działalnością gospodarczą to zdaniem Wnioskodawcy oczywistym jest, że jest to przychód z działalności gospodarczej i wówczas ma także zastosowanie obowiązujący wówczas art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za taką kwalifikacją przychodów przemawiają po pierwsze zmiany, jakie zostały wprowadzone od 1 stycznia 2011 r. do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro praworządny ustawodawca zdecydował się od 1 stycznia 2011 r. zakwalifikować te przychody do działalności gospodarczej to znaczy, że uznał, że pochodzą one właśnie z tego źródła, a więc tak też było i w poprzednim stanie prawnym. Po drugie potwierdza to bogate orzecznictwo sądów administracyjnych np. NSA w wyroku z 7 października 2010 r. syg. akt IIFSK 961/09 w którym stwierdzono" (...) Wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 ustawy wyraźnie określił, że "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (...)" czy w wyroku z 6 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1629/07, w którym czytamy " (...) Ponieważ ten majątek spółki jawnej w postaci udziałów w spółce kapitałowej, zwrócony wspólnikowi będzie stanowił jego przychód z prowadzonej działalności, to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał opodatkowaniu, przy uwzględnieniu wyjątków przewidzianych w cytowanym przepisie (...). Reasumując, wg Wnioskodawcy uzyskany przychód zalicza się do źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza i jest on zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy do 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym otrzymał udział/część udziału kapitałowego zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy oraz wykazania tej kwoty w zeznaniu rocznym dnia do 30 kwietnia 2014 r. lub 30 kwietnia 2015 r.

Ad.4 Przyjmując, iż organ podatkowy nie uzna stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w pkt 1 za prawidłowe a uzna za prawidłowe stanowisko zawarte w pkt 2 to gdy Wnioskodawca otrzymane nieruchomości (odrębną własność lokali mieszkalnych oraz miejsca garażowe) zbędzie odpłatnie w okresie pomiędzy 1 września 2013 r. (otrzymane faktycznie w dniu 30 sierpnia 2013 r. a nie 31 grudnia 2008 r.) a 31 sierpnia 2019 r. powstaje pytanie jak ustalić koszt uzyskania przychodu z tego odpłatnego zbycia.

W myśl art. 24d ust. 3 (winno być: art. 24 ust. 3d) ustawy koszt ten ustala się wg zasad określonych w art. 22 ust. 8a, który w odniesieniu do składników majątku nie będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi stanowi, iż jest to wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z zawartą ugodą przed sądem zobowiązani do uregulowania roszczenia są: Spółka Jawna oraz wspólnicy spółki jawnej i ich współmałżonkowie. Jednakże z treści ugody wynika, że zobowiązanie zostanie uznane za spełnione, jeżeli własność lokali pod określonym w ugodzie adresem zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę przez spółkę z o.o. tzn. spółkę nie będącą stroną ugody ale w której udziałowcami są osoby pozwane tj. wspólnicy spółki jawnej. Jednakże na mocy aktu notarialnego Wnioskodawca własność tych rzeczy otrzymał od spółki jawnej, która uprzednio - w tym samym dniu - nabyła je od ww. spółki z o.o. Zatem skoro koszt nabycia tych lokali nie był zaliczony do kosztów podatkowych spółki jawnej w latach, w których Wnioskodawca był jej wspólnikiem to mając na uwadze zapis art. 22 ust. 8a pkt 2 zbywając te rzeczy Wnioskodawca może uznać za koszt podatkowy wartość zakupu tych lokali przez spółkę jawną określoną w akcie notarialnym.

Ad.5 Jeżeli organ podatkowy nie uzna stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w pkt 1 za prawidłowe a uzna za prawidłowe stanowisko zawarte w pkt 2 lub w pkt 3 to powstaje pytanie wg jakiej formy opodatkowania należy opodatkować otrzymane przychody - wg formy opodatkowania, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wybranej na 2008 r. czy obowiązującej w 2013 r. lub w 2014 r. Zdaniem Wnioskodawcy skoro jest to przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej w 2008 r. - to powinna mieć zastosowanie forma opodatkowania wybrana przez Wnioskodawcę na 2008 r.

Ad.6 Jeżeli organ podatkowy nie uzna stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w pkt 1 za prawidłowe a uzna za prawidłowe stanowisko zawarte w pkt 2 lub w pkt 3 to czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od dochodu z działalności gospodarczej straty podatkowej poniesionej ze źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza w poprzednich latach podatkowych tj. za lata 2010 - 2012 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Ponieważ nie występują przesłanki wymienione w art. 9 ust. 4 tej ustawy Wnioskodawca ma prawo do zmniejszenia dochodu z działalności gospodarczej z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego do odliczenia straty z działalności gospodarczej poniesionej w latach 2010 - 2012 r., nie więcej jednak niż 50% kwoty tej straty.

Reasumując, Wnioskodawca uważa iż:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Z kolei art. 28 Kodeksu precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W świetle powyższych regulacji majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Natomiast na mocy art. 51 § 1 Kodeksu, każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Zasada równego udziału wspólników w zyskach i uczestniczenia w stratach może być jednak zmieniona w drodze umowy spółki. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 Kodeksu).

Wobec powyższego zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego. Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom. Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania.

Wypłata z tytułu podziału zysku uregulowana w art. 52 Kodeksu spółek handlowych stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku, wynikającego z rocznego zeznania podatkowego.

W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika, środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 Kodeksu, nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wcześniej wspomniano, spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Powyższe oznacza, że przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do tego udziału.

Analizując skutki podatkowe wystąpienia wspólnika (osoby fizycznej) ze spółki jawnej należy mieć na uwadze, że z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowana została ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiany - w tym również wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16 - dokonane zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.). Zaznaczyć przy tym należy, że przepisy ww. ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. nie zawierają przepisów przejściowych, bądź odmiennie od przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r., regulujących kwestie opodatkowania zwrotu wkładu wnoszonego do spółki niebędacej osobą prawną w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki przed dniem 1 stycznia 2011 r. i uzyskania środków po tym dniu. Należy zatem przyjąć, że w przypadku gdy wypłata środków z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej nastąpiła w części 2013 r. oraz w pozostałej części nastąpi w 2014 r., to zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 14 ust. 2 pkt 16 cytowanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Innymi słowy w przepisie tym ustawodawca wprost zapisał, że wyłączeniu z opodatkowania w przypadku wypłaty udziału kapitałowego podlega przypadająca na występującego wspólnika różnica między przychodem spółki a kosztami jego uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce. To oznacza, że dochód z udziału w spółce - opodatkowany w każdym roku, od którego odprowadzono zaliczki na podatek, bez względu na to czy pozostał w spółce nie wypłacony, czy też jako przekazany na inne kapitały - został wyłączony z opodatkowania przy obliczeniu udziału kapitałowego stanowiącego źródło przychodu w momencie jego wypłaty. Wyłączeniu podlega zatem jedynie ten dochód.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednakże, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów uzyskanych ze zbycia ww. składników, jeżeli od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Natomiast, w myśl art. 24 ust. 3d dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. W powyższej sytuacji znajdują zastosowanie przepisy art. 22 ust. 8a.

Stosownie do art. 22 ust. 8a pkt 2 w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do spółki, za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki jawnej wystąpił z tej spółki w 2008 r. Jednakże dopiero na podstawie ugody zawartej w sierpniu 2013 r. pozostali wspólnicy spółki jawnej oraz ich współmałżonkowie zobowiązali się uregulować roszczenie Wnioskodawcy wynikające z jego uczestnictwa i wystąpienia ze spółki. Zgodnie z ww. ugodą, Wnioskodawca otrzymał w 2013 r. odrębną własność czterech lokali mieszkalnych i miejsc postojowych oraz środki pieniężne stanowiące spłatę części udziału kapitałowego Wnioskodawcy. Pozostała część udziału kapitałowego zostanie przekazana Wnioskodawcy w 2014 r.

Zatem, wypłacone Wnioskodawcy w 2013 r. i później środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej, której Zainteresowany był wspólnikiem, stanowią przychód z działalności gospodarczej w dacie ich otrzymania, przy czym do przychodów tych nie zalicza się - stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy - tej części otrzymanych środków pieniężnych, które stanowią równowartość uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi w myśl w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce. W związku z powyższym, Wnioskodawca w momencie otrzymania należnych mu środków pieniężnych, w części przekraczającej ww. wartość, uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a dochód uzyskany z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach stosowanych do rozliczania prowadzonej w chwili otrzymania środków pieniężnych działalności gospodarczej, a w sytuacji, gdy w dacie otrzymania ww. środków nie jest prowadzona działalność gospodarcza na zasadach ostatnio stosowanych.

Natomiast, opodatkowanie otrzymanych przez Wnioskodawcę nieruchomości (odrębna własność lokali mieszkalnych oraz miejsca garażowe) podlega odroczeniu, aż do mementu ich zbycia. Przychód, zaliczany do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza powstanie u Wnioskodawcy dopiero, jeżeli dokona on odpłatnego zbycia ww. składników majątku: przed upływem sześciu lat, liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpił ze spółki lub w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Dochodem z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na nabycie tych nieruchomości niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę. Kosztami tymi, po spełnieniu ww. warunków, mogą więc być - zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy - wydatki poniesione przez spółkę jawną na nabycie lokali przekazanych Wnioskodawcy w ramach rozliczenia udziału kapitałowego. Dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach stosowanych w dacie zbycia do rozliczania prowadzonej, działalności gospodarczej, a w sytuacji, gdy w dacie zbycia nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza na zasadach ostatnio stosowanych.

Wskazać jednak należy, że w przypadku, gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym Wnioskodawca wystąpił ze spółki jawnej do dnia odpłatnego zbycia otrzymanych przez Niego - w wyniku tego wystąpienia - nieruchomości upłynie sześć lat, a odpłatne zbycie nie będzie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej, zbycie tych składników nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w myśl art. 9 ust. 3 ww. ustawy o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przytoczony przepis wskazuje, że strata podatkowa może być rozliczana w ramach danego źródła przychodu, a jej odliczenie w jednym roku podatkowym nie może przekroczyć połowy jej wysokości, zaś maksymalny okres jej rozliczenia to 5 lat poczynając od roku następującego po tym, w którym została ona poniesiona. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, iż strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Zauważyć, jednak należy, że strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Zatem, skoro poniesienie straty i dokonanie jej odliczenia dotyczy tego samego źródła przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej - to Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia po 50% straty poniesionej w każdym roku podatkowym. Bowiem, jak wynika z ogólnej konstrukcji przepisu art. 9 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwoty do odliczenia (50% kwoty poniesionej straty) należy ustalić odrębnie dla straty z każdego roku. W konsekwencji brak jest podstaw do zsumowania kwot strat uzyskanych w latach ubiegłych i obniżenia dochodu uzyskanego w roku podatkowym o wartość odpowiadającą połowie tak obliczonej kwoty.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu

dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.