ITPB1/415-995b/09/PSZ - Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wartości majątku obrotowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wartości majątku obrotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wartości majątku obrotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan wraz ze wspólnikiem (osobą fizyczną) działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Przedmiotem działalności spółki jest działalność deweloperska. Wspólnicy zamierzają wspólnie założyć spółkę komandytową w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych. W ramach działalności spółki komandytowej prowadzona będzie działalność gospodarcza w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz działalność związana z obsługą rynku nieruchomości. Tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej wspólnicy zamierzają wnieść przedsiębiorstwo w postaci spółki cywilnej. Spółka cywilna posiada majątek trwały oraz majątek obrotowy w postaci nieruchomości gruntowej (towar handlowy), która służyć będzie przyszłej działalności deweloperskiej. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Nieruchomość będąca składnikiem majątku obrotowego zostanie wprowadzona do ewidencji księgowej spółki komandytowej w wartości stanowiącej różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ewentualnych innych składników majątku wnoszonego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości powinna zostać wprowadzona do ewidencji spółki komandytowej wartość początkowa poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, tj. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz majątek obrotowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej według zasad określonych w art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego aport. Nieruchomość, będąca składnikiem majątku obrotowego zostanie wprowadzona do ewidencji spółki komandytowej jako różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ewentualnych innych składników majątku wnoszonego przedsiębiorstwa, co jest zgodne z postanowieniami art. 22g ust. 14 pkt 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 powołanej wyżej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22f ust. 1 tej ustawy podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Natomiast w myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że wykładnia przepisów kodeksu cywilnego oraz analiza umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w myśl, którego Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego (w jego indywidualnej sprawie) wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Dlatego też Minister Finansów nie jest właściwy do oceny czy wnoszone do Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo spełnia warunki określone w ustawie - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 22g ust. 2 ww. ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Użyte ww. przepisie, pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Natomiast stosownie do art. 22g ust. 14a ww. ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 14. Zgodnie z art. 22g ust. 14 ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Powyższe przepisy oznaczają, iż Spółka Komandytowa po otrzymaniu przedsiębiorstwa w formie wkładu rzeczowego, będzie zobowiązana ustalić wartość początkową otrzymanych składników majątku przedsiębiorstwa, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, według ich wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego aport. Natomiast art. 22h ust 3a, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakłada na Spółkę Komandytową, w stosunku do składników majątku wymienionych w zdaniu poprzednim, obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez wnoszącego aport oraz obowiązek kontynuowania przyjętej metody amortyzacji.

Reasumując, w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę wchodzących w skład wniesionego do Spółki cywilnej przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) zastosowanie znajdą cytowane powyżej przepisy art. 22g ust. 14a oraz art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkową przejętych środków trwałych należy więc ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji prowadzonej w spółce cywilnej przy uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji wcześniej przyjętej metody amortyzacji.

Natomiast odnosząc się do kwestii wartości wniesionej do spółki komandytowej nieruchomości stanowiącej towar handlowy wskazać należy, że do majątku obrotowego nie mają zastosowania zapisy art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym wskazane przez Wnioskodawcę ustępy 12, 14 i 14a tego przepisu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących ustalania wartości podatkowej (czyli wartości, która zgodnie z przepisami podatkowymi będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w wypadku zbycia składnika majątku) innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne składników majątkowych przejętych przez nabywcę przedsiębiorstwa. W związku z tym dla oceny sposobu ich traktowania w spółce, która nabyła przedsiębiorstwo wniesione do niej aportem należy posłużyć się przepisami ogólnymi ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. (...)

Artykuł 22 ust. 4 ww. ustawy określa ogólną zasadę potrącalności kosztów w czasie. W myśl tej regulacji, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że otrzymując nieruchomości jako wkład niepieniężny Spółka nie poniosła wydatków na nabycie nieruchomości, jednakże wspólnicy, wnosząc nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na Spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w chwili nabycia nieruchomości stanowiącej towar handlowy, jej wartość (będącą podstawą ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży) należy przyjąć w wartości ustalonej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej niż jej wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki cywilnej. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tut. Organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.