ITPB1/415-981/11/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty adiacenckiej - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty adiacenckiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jednym z jej przedmiotów jest prowadzenie działalności deweloperskiej. W tym celu w 2002 r. i 2008 r. kupił Pan niezabudowane działki budowlane i rozpoczął realizację inwestycji polegającej na budowie na zakupionych gruntach domów jednorodzinnych i ich sprzedaży. Prowadzi Pan księgi rachunkowe i zakupione nieruchomości zostały ujęte na koncie 010-5 jako środki trwałe (010), grunty własne (5). W lipcu 2011 r. wójt gminy, na terenie której położone są działki, wszczął postępowanie administracyjne, mające na celu ustalenie opłaty adiacenckiej z tytułu zmiany wartości rynkowej prawa własności nieruchomości gruntowej spowodowanej budową urządzeń infrastruktury technicznej - gminnej sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. W dacie wniesienia niniejszego wniosku nie posiada Pan jeszcze prawomocnej decyzji wójta określającej wysokość tej opłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ustaloną w drodze decyzji administracyjnej opłatę adiacencką należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i potrącalnych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, czy do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami tzw. kosztów pośrednich, potrącalnych w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalona na mocy decyzji administracyjnej opłata adiacencka związana jest z prawem własności ziemi i jej posiadaniem. Stanowi przychód gminy i w swej istocie podobna jest do podatku od nieruchomości. W związku z powyższym stanowi inny niż bezpośrednio związany z przychodami wydatek i powinna zostać zaliczona do kosztów pośrednich, potrącalnych w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Uogólniając można więc stwierdzić, iż aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* zostać właściwie udokumentowany,

* nie znajdować się w katalogu kosztów zawartych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić:

* koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu,

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, a właśnie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Podatnik chcąc prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu powinien zatem mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, bądź też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, t.j. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

W myśl art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdanie drugie powyższego przepisu wskazuje, że koszty podlegają proporcjonalnemu rozliczaniu w czasie, jeśli są spełnione łącznie następujące warunki:

* dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,

* nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ww. ustawy).

We wskazanych przepisach ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Sens tych pojęć można jednak ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej m.in. działalności deweloperskiej w 2002 r. i w 2008 r. nabył Pan niezabudowane działki budowlane i rozpoczął realizację inwestycji polegającej na budowie na zakupionych gruntach domów jednorodzinnych i ich sprzedaży. Prowadzi Pan księgi rachunkowe i zakupione nieruchomości zostały ujęte na koncie 010-5 jako środki trwałe (010), grunty własne (5). W lipcu 2011 r. wójt gminy, na terenie której położone są działki, wszczął postępowanie administracyjne, mające na celu ustalenie opłaty adiacenckiej z tytułu zmiany wartości rynkowej prawa własności nieruchomości gruntowej spowodowanej budową urządzeń infrastruktury technicznej - gminnej sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej.

Z treści zawartego we wniosku pytania wynika, iż wątpliwości Pana dotyczą możliwości i zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ww. opłaty adiacenckiej.

Zgodnie z art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), przez opłatę adiacencką należy rozumieć opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego albo scaleniem i podziałem nieruchomości, a także podziałem nieruchomości.

Stosownie do treści art. 98a ust. 1 tej ustawy - jeżeli w wyniku podziału nieruchomości dokonanego na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego, który wniósł opłaty roczne za cały okres użytkowania tego prawa, wzrośnie jej wartość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta może ustalić, w drodze decyzji, opłatę adiacencką z tego tytułu, w wysokości nie większej niż 50% różnicy wartości nieruchomości. Ustalenie opłaty adiacenckiej może nastąpić w terminie 3 lat od dnia, w którym decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale stało się prawomocne. Wartość nieruchomości przed podziałem i po podziale określa się według cen na dzień wydania decyzji o ustaleniu opłaty adiacenckiej. W przepisie art. 98a ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawodawca posłużył się sformułowaniem "ustalenie opłaty adiacenckiej", które oznacza, że organ administracji w sposób określony w przepisach ustala tę opłatę.

Opłata ta jest dochodem własnym gminy i stanowi swoistą partycypację gminy w zyskach, jakie przynosi podział nieruchomości, której wartość wzrosła.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w przypadku kosztu jakim jest opłata adiacencka nie można go przyporządkować w sposób bezpośredni do konkretnego przychodu. Opłata poniesiona zostanie w związku z posiadanym przez Wnioskodawcę majątkiem (nieruchomościami, gruntami), w tym utrzymaniem tego majątku. Tym samym stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jako koszt pośrednio związany z prowadzeniem tej działalności.

Zgodnie z oświadczeniem zawartym we wniosku na dzień jego złożenia nie posiadał Pan jeszcze prawomocnej decyzji wójta określającej wysokość opłaty adiacenckiej.

Tym samym kierując się treścią wniosku oraz stanem prawnym obowiązującym w jego zakresie należy stwierdzić, że opłata adiacencka jako koszt pośredni spełniający dyspozycję art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mogła zostać zaliczona przez Pana do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia na podstawie art. 22 ust. 5c w związku z art. 22 ust. 5d ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.