ITPB1/415-978/13/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z odbywaniem studiów wyższych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z odbywaniem studiów wyższych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 3 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie:

* PKD 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - działalność przeważająca,

* PKD 70.21.Z - Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja,

* PKD 73.20.Z - Badanie rynku i opinii publicznej,

* PKD 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem,

* PKD 63.11.Z - Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność.

Dochody z powyższej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tzw. "metodą kasową". Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu zdobycia wiedzy niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej w październiku 2011 r. rozpoczęła kolejne (po studiach na kierunku Zarządzanie i marketing oraz dwóch kierunkach podyplomowych: Zarządzanie projektami finansowanymi ze środków Unii Europejskiej oraz Integracja Europejska) studia wyższe na kierunku Executive Master of Business Administration.

Program studiów składa się z czterech bloków tematycznych:

i związany jest z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, wpływa na zwiększenie jej efektywności, co ma odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach.

Uczelnia położona jest w miejscowości innej niż miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej, nauka odbywała się w formie weekendowych zjazdów, (co pozwalało Wnioskodawczyni w tygodniu prowadzić działalność gospodarczą). Wnioskodawczyni korzystała z usług noclegowych oraz ponosiła koszty dojazdów i zakupu podręczników. W celu zdobycia wiedzy i kompetencji niezbędnych do uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej studia wyższe rozpoczęła czternaście miesięcy przed rejestracją działalności gospodarczej, bo - jak twierdzi - dopiero po tym etapie edukacji posiadała wiedzę i umiejętności, aby "powołać do życia swoja firmę i uzyskiwać przychody". W miesiącach styczeń - sierpień 2013 r. kontynuowała naukę i dzięki ustawicznemu rozszerzaniu wiedzy i kompetencji biznesowych mogła rozszerzać swoją ofertę gospodarczą, a co za tym idzie zwiększać przychody.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy - jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z dokształcaniem na studiach wyższych takie jak: opłata wpisowa, czesne dotyczące również okresu nauki sprzed daty uzyskania wpisu do ewidencji a udokumentowane fakturą uczelni wystawioną już po dacie rejestracji działalności gospodarczej oraz pozostałe koszty ponoszone w związku z kształceniem dla działalności gospodarczej, takie jak koszty noclegów podczas zjazdów, koszty zakupu podręczników oraz koszty dojazdu na zajęcia ponoszone już po zarejestrowaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni uważa, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów nie są ujęte w katalogu wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, że skoro koszt pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem i nie znajduje się na liście kosztów nieuznanych za koszty uzyskania przychodu wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jest prawidłowo udokumentowany, spełnia warunki zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Rozpoczęcie studiów było spowodowane potrzebą uzyskania fachowych kwalifikacji i umiejętności. Podatnik studiujący na uczelni biznesowej w dwojaki sposób wykorzystuje nabytą w trakcie kształcenia wiedzę. Po pierwsze jako przedsiębiorca wyposażony w wiedzę z zakresu ekonomii lepiej prowadzi swoją działalność, po drugie wiedza ta staje się "towarem handlowym". W obu przypadkach bezspornym jest, że wiedza zdobyta podczas studiów, tj. przed i w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, zwiększa ofertę przedsiębiorcy i tym samym zwiększa przychody (dochody) podlegające opodatkowaniu. Z połączenia tych faktów wynika - jak twierdzi Wnioskodawczyni - że wydatki związane z kształceniem przedsiębiorcy w celu prowadzenia działalności gospodarczej są podatkowymi kosztami uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni podkreśla, że analogiczne stanowisko w kwestii kwalifikacji kosztów poniesionych na kształcenie przedsiębiorcy zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych wydanych m.in. przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - sygn. ILPB1/415-1384/11-4/AG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - sygn. ITPB1/415-1006/12/AK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - sygn. ITPB1/415-415/I 2/PSZ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - sygn. IPPB1/415-162/12-3/AM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - sygn. ITPB1/415-1197/12/MW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - sygn. IBPBI/1/415-1036/12/WRZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów z tytułu działalności gospodarczej Wnioskodawcy podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zauważyć należy, że przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

* celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* musi być prawidłowo udokumentowany.

Do stwierdzenia, czy poniesione wydatki na kształcenie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest ustalenie:

* czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

* czy też, wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który, co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo - wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - uznać należy wydatki na kształcenie poniesione w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu tej działalności.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni od dnia 3 stycznia 2013 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie: PKD 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - działalność przeważająca; PKD 70.21.Z - Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja; PKD 73.20.Z - Badanie rynku i opinii publicznej; PKD 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem; PKD 63.11.Z - Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność. W celu zdobycia wiedzy niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej w październiku 2011 r. rozpoczęła kolejne studia wyższe na kierunku Executive Master of Business Administration. Program studiów składa się z czterech bloków tematycznych: zarządzanie przedsiębiorstwem; zagadnienia finansowe; marketing i komunikacja; zarządzanie międzynarodowe. W związku z podjętymi studiami Wnioskodawczyni ponosiła następujące wydatki: opłaty za nocleg, koszty dojazdów, zakup podręczników. W celu zdobycia wiedzy i kompetencji niezbędnych do uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej studia wyższe rozpoczęła czternaście miesięcy przed rejestracją działalności gospodarczej. W miesiącach styczeń - sierpień 2013 r. kontynuowała naukę i dzięki ustawicznemu rozszerzaniu wiedzy i kompetencji biznesowych mogła rozszerzać swoją ofertę gospodarczą, a co za tym idzie zwiększać przychody.

Zatem stwierdzić należy, że wydatki wskazane we wniosku, tj. opłata wpisowa, czesne dotyczące okresu nauki sprzed daty uzyskania wpisu do ewidencji oraz inne, które zostały poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności.

Wydatki te nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Definicja zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, nie odnosi się do bowiem "utworzenia" źródła przychodu. Nie można zatem zgodzić się, że wydatki poniesione w czasie kiedy źródło przychodów nie istnieje, Wnioskodawczyni ponosi wydatki na jego zachowanie lub zabezpieczenie. Wydatki na kształcenie nie mogą być również uznane za ponoszone w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów, skoro ich poniesienie następuje w okresie kiedy źródło tych przychodów jeszcze nie istnieje.

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych w okresie kiedy Wnioskodawczyni prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy, że jeżeli program studiów jest bezpośrednio związany z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, a zdobyta wiedza będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu (np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez Wnioskodawczynię usług), ewentualnie w zachowaniu źródła tego przychodu, nie ma przeszkód prawnych, aby zaliczyć wydatki związane z tymi studiami (opłaty za nocleg, koszty dojazdów, zakup podręczników do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te, jako przydatne do prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jednak pod koniecznym warunkiem ich należytego udokumentowania.

Jednakże zauważyć należy, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej może zaliczyć tylko te wydatki, które poniesione zostały w związku z podnoszeniem kwalifikacji (studia wyższe) po rozpoczęciu działalności gospodarczej. Natomiast wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z dokształcaniem przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą stanowić kosztów tej działalności.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego mającego miejsce w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tutejszy organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które przesądziłoby, że poniesione wydatki spełniają warunki uznania za koszt podatkowy. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tutejszy organ informuje, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.