ITPB1/415-972/10/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2010 r. (data wpływu 18 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na studia podyplomowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na studia podyplomowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest prawnikiem i uzyskuje dochody jako partner kancelarii prawniczej działającej w formie spółki partnerskiej. Wielkość dochodu ustalana jest zgodnie z umową spółki i uzależniona jest od przychodów uzyskiwanych od obsługiwanych podmiotów oraz od statusu danego partnera, gdyż kancelaria ma strukturę hierarchiczną - od młodszego partnera do senior partnera. Wielkość dochodu partnera zależy również od kosztów indywidualnych partnera - opisanych w umowie spółki kosztów pomniejszających przychody konkretnego partnera. Jednym z takich kosztów są koszty podnoszenia przez partnerów kwalifikacji. W roku 2010 Wnioskodawca za zgodą zarządu rozpoczął studia podyplomowe Masters of Business Administration na prestiżowej uczelni zagranicznej. W ocenie zarządu posiadanie przez kancelarię prawnika legitymującego się tytułem MBA da przewagę w ofercie usług nad konkurencyjnymi podmiotami. Nie do przecenienia są również kontakty indywidualne nawiązane w okresie studiów z przedstawicielami biznesu z różnych krajów. Dodatkowo Wnioskodawca liczy, iż posiadanie takich kwalifikacji pozwoli mu na szybszy awans w strukturze spółki, a więc skutkować będzie zarówno zwiększeniem przychodów kancelarii, jak i indywidualnych Wnioskodawcy.

Zarząd spółki na okres studiów uzgodnił z Wnioskodawcą indywidualną wielkość dochodów uzyskiwanych ze spółki (w sposób zgodny z umową spółki) z uwagi na ograniczony zakres uczestnictwa w pracy podmiotu, głównie za pomocą Internetu i łączności telefonicznej.

Wnioskodawca wyróżnia trzy grupy kosztów związanych z podjętym kształceniem:

Koszty te w klasyfikacji podmiotu są kosztami indywidualnymi Wnioskodawcy i pomniejszają uzyskiwane przez Niego dochody z uczestnictwa w spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymienione koszty studiów i pobytu za granicą stanowią w opisanej sytuacji dla Wnioskodawcy podatkowe koszty uzyskania przychodów i mogą pomniejszać bieżąco uzyskiwane dochody.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone na zwiększenie kwalifikacji koszty związane są z uzyskaniem w przyszłości zwiększonych przychodów z uczestnictwa w spółce partnerskiej, zarówno przez potencjalne zwiększenie przychodów podmiotu, jak i przychodów Wnioskodawcy poprzez awans w strukturze spółki, wypełniają więc definicję z art. 22 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca nie znajduje tych wydatków w kategoriach kosztów wyłączonych z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania według art. 23 ustawy. Sądzi więc, że ponoszone na podniesienie kwalifikacji wydatki mogą zostać zaliczone przez Niego do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

W myśl art. 86 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką partnerską jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo od własną firmą.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale II Kodeksu spółek handlowych, do spółki partnerskiej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 89 k.s.h.).

Zatem w myśl art. 51 § 1 w związku z art. 89 ww. ustawy, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Udział ten może być jednak określony inaczej w umowie spółki.

Zgodnie natomiast z § 2 art. 51 ustawy - określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach (§ 3).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Należy zauważyć, iż cytowany powyżej art. 8 ust. 1 ww. ustawy, uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2011 r., o czym stanowi art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z treści przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla celów podatkowych przychody z udziału w spółce osobowej ustala się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku.

Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Należy wskazać, że przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki mają charakter dyspozytywny w tym znaczeniu, iż wspólnicy mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, t.j. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczone przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych dopuszczalne jest również ustalenie innego udziału wspólnika w zysku, a innego w stratach.

Jednakże dla określenia wysokości obciążeń podatkowych, bierze się pod uwagę jedynie udział wspólnika w zysku. Treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, t.j. odesłanie do odpowiedniego stosowania zasad wyrażonych w ust. 1 należy bowiem rozumieć jako nakaz stosowania proporcji określonej udziałem w zysku spółki.

Odpowiednie stosowanie zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do rozliczania kosztów uzyskania przychodów polega na stosowaniu proporcji odpowiadającej udziałowi wspólnika w zyskach spółki do obliczenia udziału w kosztach spółki i do łączenia tych kosztów z innymi kosztami poniesionymi przez podatnika w celu uzyskania przychodów.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie tym podatkiem. Podatnikami są wszystkie osoby fizyczne samodzielnie. Tymczasem praktyka życia gospodarczego jest taka, że osoby fizyczne często łączą się w celu prowadzenia działalności gospodarczej, wspólnego władania określonymi przedmiotami, czy też przeprowadzenia określonego zamierzenia. Związki te nie zawsze przyjmują postać osoby prawnej. Często zawiązywane są spółki osobowe niemające osobowości prawnej. Mając na uwadze występowanie okoliczności faktycznych, o których mowa, a jednocześnie respektując zasadę, w myśl której podatnikiem jest każda osoba fizyczna samodzielnie, ustawodawca wprowadził do ustawy przepisy (art. 8), które umożliwiają określenie dla poszczególnego podatnika przychodów oraz kosztów ich uzyskania w sytuacji, gdy przychody te i koszty są osiągane (ponoszone) de facto przez zbiór podmiotów, np. przez spółkę partnerską. Nie może zatem ujść uwadze, że wprawdzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają poszczególni wspólnicy spółek, to jednak dochód podlegający opodatkowaniu de facto powstał w spółce.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że kodeks spółek handlowych zezwala wspólnikom spółki partnerskiej na dowolne ukształtowanie obowiązku partycypacji w kosztach spółki, niezależnie od zasad przyjętych dla rozliczenia zysku, jednakże regulacja ta dotyczy rozliczeń pomiędzy wspólnikami, a zatem stosunków o charakterze cywilnoprawnym, pozostaje zaś bez wpływu na skutki prawnopodatkowe regulowane normami prawa podatkowego.

Dla ustalenia wysokości dochodu u wspólnika spółki partnerskiej ogólne koszty uzyskania przychodów spółki winny być podzielone pomiędzy poszczególnych wspólników, stosownie do ich udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów z tytułu działalności gospodarczej Wnioskodawcy podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Wydatki na dokształcanie na studiach podyplomowych nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 ww. ustawy, a zatem w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione w związku z podjęciem studiów podyplomowych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie:

* czy takie wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,

* czy takie wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki partnerskiej. Za zgodą zarządu Wnioskodawca rozpoczął studia podyplomowe Masters of Business Administration na prestiżowej uczelni zagranicznej. W ocenie zarządu posiadanie przez kancelarię prawnika legitymującego się tytułem MBA da przewagę w ofercie usług nad konkurencyjnymi podmiotami. W okresie studiów zostaną również nawiązane kontakty indywidualne z przedstawicielami biznesu z różnych krajów. Dodatkowo Wnioskodawca liczy, iż posiadanie takich kwalifikacji pozwoli mu na szybszy awans w strukturze spółki, a więc skutkować będzie zarówno zwiększeniem przychodów kancelarii, jak i indywidualnych Wnioskodawcy.

Zatem, jeżeli ponoszone wydatki na podwyższenie kwalifikacji zawodowych (pomimo, że trudno je przypisać do konkretnych przychodów) mają związek z prowadzoną w formie spółki partnerskiej działalnością gospodarczą, a w konsekwencji wpływ na powstanie lub zwiększenie, obecnie lub w przyszłości, przychodu z udziału w tej spółce, to wydatki na ten cel mogą być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do Jego udziału w zysku spółki partnerskiej, jednakże pod warunkiem ich należytego udokumentowania.

W rezultacie, stanowisko Wnioskodawcy, według którego przedmiotowe wydatki winien zaliczyć w całości do swoich kosztów uzyskania przychodów należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazywałoby, że poniesiony wydatek spełnia znamiona kosztu podatkowego. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.