ITPB1/415-971a/14/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości stanowiącej składnik majątku spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości stanowiącej składnik majątku spółki komandytowej.

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecnie Wnioskodawczyni planuje nabycie od podmiotu trzeciego (osoby fizycznej lub osoby prawnej) akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, która zgodnie z przepisami przejściowymi, zawartymi w ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym), nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawczyni przyjmuje zatem, że spółka komandytowo-akcyjna byłaby spółką, która była uprawniona do zastosowania przepisów przejściowych niniejszej ustawy, a więc spółką, której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. i trwać będzie nadal na dzień nabycia przez Wnioskodawczynię akcji w tej spółce. Wnioskodawczyni przystąpiłaby do spółki komandytowo-akcyjnej w roli akcjonariusza.

Poza Wnioskodawczynią, akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej mogłaby zostać inna osoba fizyczna (np. córka Wnioskodawczyni - akcjonariusz 2), która podobnie jak Wnioskodawczyni zakupiła by akcje od obecnego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej lub osoby prawnej). Komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej zostałaby najprawdopodobniej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (istniejąca lub nowozawiązana). Niewykluczone również, że funkcję komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej mogłaby objąć Wnioskodawczyni, pozostając jednocześnie akcjonariuszem w tej spółce (udział Wnioskodawczyni w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej przypadający Jej z tytułu pełnienia funkcji komplementariusza zostanie określony w statucie spółki komandytowo-akcyjnej).

Wnioskodawczyni zakłada również, że tak funkcjonująca spółka komandytowo-akcyjna może w przyszłości utworzyć razem z Wnioskodawczynią oraz akcjonariuszem 2 spółkę komandytową z siedzibą w Polsce. Wszyscy wspólnicy wnieśliby do spółki komandytowej wkłady pieniężne w wysokości określonej w umowie spółki. Do spółki komandytowej mogłaby również przystąpić w charakterze kolejnego wspólnika spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w Polsce (inna niż komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej), w której 100% udziałów posiada akcjonariusz 2. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w spółce komandytowej (rozumiane jako ogół praw i obowiązków) wniosłaby posiadaną nieruchomość (kamienicę położoną w Polsce), której wartość byłaby wyższa niż wkłady pozostałych wspólników (tekst jedn.: Wnioskodawczyni, akcjonariusza 2 oraz spółki komandytowo-akcyjnej). Udział w zyskach spółki komandytowej może przy tym zostać określony w stosunku odmiennym niż stosunek wartości wkładów poszczególnych wspólników (tzn. może zdarzyć się, że wspólnikowi, który wniesie wkład o stosunkowo niskiej wartości, np. spółce komandytowo-akcyjnej zostanie przyznany najwyższy udział w zyskach spółki komandytowej). Odmiennie (np. odwrotnie proporcjonalnie) mogą również zostać uregulowane udziały wspólników w majątku likwidacyjnym spółki komandytowej. Oznacza to, że Wnioskodawczyni, pomimo wniesienia niższego wkładu niż np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przy stosunkowo niskim udziale w zyskach (np. na poziomie proporcjonalnym do wartości wkładu), może zostać przyznany udział w majątku likwidacyjnym spółki komandytowej na poziomie wyższym niż udział pozostałych wspólników, w tym spółki komandytowo-akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni przyjmuje jednocześnie, że spółka komandytowa może dokonać w przyszłości zbycia nieruchomości wniesionej do niej aportem przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Niewykluczone również, że w dalszej kolejności spółka komandytowa może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W skład majątku likwidacyjnego spółki komandytowej wchodziłyby najprawdopodobniej wyłącznie środki pieniężne (przede wszystkim pochodzące ze sprzedaży nieruchomości). Nieruchomość, która ma być przedmiotem transakcji jest nieruchomością w całości niemieszkalną.

Ewentualna likwidacja lub rozwiązanie spółki komandytowej (podobnie jak wcześniejsza sprzedaż nieruchomości) nastąpiłaby jeszcze w czasie, kiedy na mocy przepisów przejściowych ustawy nowelizującej spółka komandytowo-akcyjna pozostawałaby transparentna podatkowo (podatnikami podatku dochodowego z tytułu osiąganych przez nią przychodów byliby jej wspólnicy - komplementariusz i akcjonariusze, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a nie sama spółka komandytowo-akcyjna), a więc jeszcze przed zakończeniem roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczętego w 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że sprzedaż nieruchomości przez spółkę komandytową, w części w jakiej przychód z tego tytułu (zgodnie z udziałem w zysku) będzie przypadał na spółkę komandytowo-akcyjną (która na mocy przepisów przejściowych, będzie na moment dokonania transakcji pozostawała transparentna podatkowo), nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, powstania przychodu do opodatkowania, a w razie pełnienia przez nią również funkcji komplementariusza - przychód ten nie powstanie w części ponad udział w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej przypadający na Wnioskodawczynię jako komplementariusza.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w wyniku likwidacji spółki komandytowej (lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni - ani jako wspólnika tej spółki komandytowej (z uwagi na treść art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ani jako akcjonariusza (bądź akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej występującej w roli drugiego wspólnika spółki komandytowej (w sytuacji, gdy na mocy przepisów przejściowych, z uwagi na przyjęcie tzw. przedłużonego roku podatkowego, w momencie likwidacji spółki komandytowej, spółka komandytowo-akcyjna będzie pozostawała transparentna podatkowo).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości przez spółkę komandytową będzie generowała dla Niej przychód do opodatkowania wyłącznie w części, w jakiej zgodnie z umową spółki, będzie ona uczestniczyła w zyskach spółki komandytowej, jako Jej wspólnik. W części natomiast, w jakiej zysk ze sprzedaży będzie przypadał na spółkę komandytowo-akcyjną, Wnioskodawczyni pełniąc w spółce komandytowo-akcyjnej funkcję akcjonariusza nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, takiej jak wskazana w opisie zdarzenia przyszłego, zobowiązany jest bowiem do rozliczenia przychodu z udziału w spółce dopiero w momencie otrzymania dywidendy z takiej spółki. Jedynie w sytuacji, gdyby Wnioskodawczyni pełniła w spółce komandytowo-akcyjnej dodatkowo funkcję komplementariusza, przychód ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową, w części przypadającej na spółkę komandytowo-akcyjną mógłby podlegać opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawczyni - jednak wyłącznie w części, w jakiej przysługiwałby Jej określony w statucie spółki komandytowo-akcyjnej udział w zyskach spółki z tytułu posiadania pozycji komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższe oznacza zatem, że w proporcji, w jakiej Wnioskodawczyni będzie uczestniczyła w zyskach spółki komandytowej jako Jej wspólnik będzie Ona zobowiązana do rozpoznania i opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości przez spółkę komandytową.

Jak jednak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni zamierza ponadto objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, która również przystąpi do spółki komandytowej jako wspólnik, przy czym spółka komandytowo-akcyjna, będzie spółką, która na mocy przepisów przejściowych, zawartych w ustawie nowelizującej, będzie (również na moment dokonania sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową) obojętna podatkowo (tzn. nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego). Oznacza to, że przychody osiągane przez spółkę komandytową w części przypadającej na spółkę komandytowo-akcyjną (w tym, z odpłatnego zbycia nieruchomości), będą podlegały rozpoznaniu na poziomie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z powołanym art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z definicją ustawową, zawartą w art. 5a pkt 26 ustawy, ilekroć mowa jest w ustawie (jak w przypadku art. 8) o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc i spółkę komandytowo-akcyjną, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Zauważyć jednak należy, że w uchwałach....... Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na odmienne od pozostałych wspólników spółek osobowych zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie podatków dochodowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał mianowicie, że taki akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero na poziomie dywidendy. Analogiczne stanowisko wynika również z interpretacji ogólnej............................), gdzie potwierdzono, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero w momencie wypłaty dywidendy, a jego dochodem do opodatkowania podatkiem dochodowym jest zasadniczo przyznana mu przez organy spółki część zysku, tj. dywidenda. Z uwagi zatem na fakt, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie rozlicza na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, nie będzie Ona zobowiązana do wykazania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową. Przychody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej będzie Ona bowiem zobowiązana rozliczać dopiero w momencie otrzymania dywidendy. W przypadku jednak, gdyby Wnioskodawczyni przystąpiła do spółki komandytowo-akcyjnej również w roli komplementariusza, wówczas będzie Ona zobowiązana rozpoznać przychód z udziału spółki komandytowo-akcyjnej w zysku ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową, jednakże wyłącznie w tej części, w jakiej zgodnie ze statutem spółki komandytowo-akcyjnej będzie ona uczestniczyła w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej jako komplementariusz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz orzeczeń sądów administracyjnych, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

J ednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Przedstawione stanowisko oparte zostało na oświadczeniu Wnioskodawczyni, że spółka komandytowo-akcyjna, której akcje Wnioskodawczyni zamierza nabyć, nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz, że nieruchomość, która ma być przedmiotem transakcji jest nieruchomością w całości niemieszkalną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.