ITPB1/415-965/10/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2010 r. (data wpływu 14 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości rolnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości rolnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie obrotu nieruchomościami, rozliczającym podatek dochodowy według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatek liniowy 19%.

W dniu 17 września 2010 r. aktem notarialnym spółka dokonała zakupu nieruchomości obejmującej dwie działki. Nieruchomość ta nie jest zabudowana, znajduje się na obszarze, dla którego nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. W ewidencji gruntów działki oznaczone są symbolami RIVb oraz RIVb i RV. Przedmiotowa nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Z treści aktu notarialnego wynika, że dla tych działek nie istnieje ważny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Obowiązujące studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy stanowi, że przedmiotowe działki położone są na terenach rolnych. Ponadto notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na przepis art. 9 pkt 2a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o tym podatku nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na to, iż w dniu dokonania czynności, nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży wcześniej nabytej nieruchomości rolnej (gospodarstwo rolne). Nie dokonując zmian jej przeznaczenia, w tym także jakichkolwiek podziałów. Nabywcą gospodarstwa rolnego nie będzie podmiot gospodarczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości rolnej (gospodarstwo rolne) korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z normą prawną art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, a po drugie nie może ona utracić charakteru rolnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) w związku z odesłaniem zawartym w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z normatywnej definicji gospodarstwa rolnego zawartej w powołanym przepisie wynika więc, iż za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r., jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Ponadto za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest sam fakt posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. W świetle powyższego przedmiotowa nieruchomość rolna bez wątpienia jest gospodarstwem rolnym.

Drugim z warunków normatywnych, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem. Ustawodawca w tym wypadku, nie wymaga, aby zbywana nieruchomość nie straciła statusu gospodarstwa rolnego, a jedynie, aby nie utraciła charakteru rolnego.

Ponieważ w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest precyzyjnego wskazania, co należy przez to rozumieć, zasadnym jest odwołanie się do przepisów regulujących kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem rolnym. Innymi słowy należy przyjąć, że grunt taki, bez względu na powierzchnię, nadal powinien być sklasyfikowany, w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, oraz nie powinna być na nim prowadzona działalność inna niż rolnicza (art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r.). Przepisy ustawy o podatku rolnym nie zawierają legalnej definicji "użytku rolnego" oraz "gruntu zadrzewionego i zakrzewionego na użytkach rolnych". Pojęcia te bliżej precyzuje jedynie rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454).

W myśl § 68 ust. 1 powołanego rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

Natomiast stosownie do § 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia grunty zadrzewione i zakrzewione, oznacza się symbolem - Lz. Powyższy charakter gruntu powinien wynikać z danych ewidencji gruntów i budynków, którą należy traktować jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Skoro więc przedmiotowe działki (nieruchomość rolna - gospodarstwo rolne), ujęte są w ewidencji gruntów jako grunty rolne i w momencie zbycia nie utracą charakteru rolnego, to tym samym zostanie spełniony również drugi warunek do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

pkt 3 - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast z treści cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy wprost wynika, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Do przychodów z tego źródła ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Brak jest natomiast możliwości zastosowania omawianego zwolnienia do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści wniosku, przedmiotowa nieruchomość rolna została zakupiona przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest Wnioskodawca. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokonany przez spółkę jawną zakup przedmiotowej nieruchomości w celu jej sprzedaży należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, wspólnik spółki, będący osobą fizyczną, osiągać będzie przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Prawidłowe zatem będzie określenie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej, przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości proporcjonalnie do udziału w zysku spółki, ustalonego w umowie spółki jawnej i opodatkowanie w sposób właściwy dla tego źródła przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że w momencie sprzedaży nieruchomość ta będzie miała charakter rolny, a po sprzedaży nie nastąpi zmiana jej przeznaczenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przychód ze sprzedaży nieruchomości rolnej - nabytej przez spółkę jawną prowadzącą działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, której wspólnikiem jest Wnioskodawca - nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet wtedy, gdy w związku ze sprzedażą nieruchomość nie utraci charakteru rolnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.