ITPB1/415-964/14/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych od dnia wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych od dnia wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jako przedsiębiorca jednoosobowy prowadzi na podstawie wpisu do centralnej ewidencji informacji o działalności gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (księgi rachunkowe, podatek liniowy) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca założy spółkę komandytową i tytułem wkładu wniesie gotówkę. W przyszłości wnioskodawca zamierza do spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem, wnieść swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2012 r. poz. 121), prowadzone jako osoba fizyczna tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej zgodnie z art. 75 (1) § 4 ustawy - Kodeks cywilny w związku z art. 158 (zdanie pierwsze) tej ustawy, a tym samym przeniesienie jego własności na spółkę (dzień wniesienia) nastąpi w formie aktu notarialnego z uwagi na to, że w skład majątku przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości. Wniesienie aportu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacyjnie i bardziej wiarygodnej dla kontrahentów formy prawnej, jaką jest spółka komandytowa. Zgodnie z wolą przyszłych wspólników, wniesienie przedmiotowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powiązane będzie z przejęciem przez tę spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, mającego stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowej, ponoszone od dnia wniesienia wkładu, przez spółkę komandytową, w tym: różnice kursowe, wydatki na płace pracowników i ubezpieczenia społeczne, odsetki od kredytów, wydatki na usługi ciągłe itp. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy - komandytariusza spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Na podstawie art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że osiągnięty przez spółkę komandytową przychód jest przychodem z działalności gospodarczej. Jednak na gruncie ustaw podatkowych: o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej. Nie jest wymieniona, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych. Oznacza to, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych. Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa podatnika do udziału w zysku (udziału).

Artykuł 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust. 1 tej ustawy, zawierającym katalog zamknięty takich kosztów.

Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości. Koszty uzyskania przychodów powinny być racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane.

W przedstawianym przypadku źródłem tym jest działalność gospodarcza, która będzie prowadzona nieprzerwanie początkowo przez przedsiębiorstwo, a następnie przez spółkę komandytową, do której wspólnik-komandytariusz wniesie wkład w postaci tego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie nie będzie się mieć do czynienia z likwidacją działalności przedsiębiorstwa (skutkującą wygaśnięciem źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza), a jedynie ze zmianą formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy przy tym zważyć, iż w przypadku wniesienia przez wnioskodawcę swojego przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki komandytowej, wystąpi na gruncie przepisów prawa podatkowego sukcesja praw i obowiązków, wynikająca wprost z dyspozycji art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że spółka nie mająca osobowości prawnej (w naszym przypadku spółka komandytowa), do której osoba fizyczna wnosi wkład w postaci przedsiębiorstwa, wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby. Art. 93a Ordynacji podatkowej, normujący sukcesję prawną w zakresie praw i obowiązków podatkowych podmiotów przekształcanych, odnosi się także do spółki osobowej, utworzonej przy udziale przedsiębiorstwa osoby fizycznej pomimo, iż nie występuje tu klasyczne przekształcenie, przewidziane w art. 551 kodeksu spółek handlowych. Należy przy tym podkreślić, iż w świetle wyżej powołanych przepisów warunkiem wystąpienia sukcesji praw i obowiązków jest wniesienie aportem do spółki osobowej całego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, prowadzonego przez osobę fizyczną, tak jak ma mieć miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą (spółkę komandytową) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie osoby fizycznej), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. W przypadku więc wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, następca prawny (spółka komandytowa) może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, ponoszone od dnia wniesienia, w tym: różnice kursowe, wydatki na płace pracowników i ubezpieczenia społeczne, odsetki od kredytów. Wydatki na usługi ciągłe itp. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną będą określane u komandytariusza będącego osobą fizyczną proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Datą tą jest zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dzień ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa, które to księgi na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości jest zobowiązana prowadzić spółka komandytowa.

W przypadku składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, w części należnej od pracodawcy, wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców oraz w przypadku odsetek od kredytów decydujące znaczenie, odnośnie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, będą miały przepisy szczególne, tj. art. 23 ust. 1 pkt 32, 55 i 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które określają szczególny moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.