ITPB1/415-96/08/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2008 r. (data wpływu 7 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, podatek rozlicza na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jest podatnikiem VAT. Wszystkie przychody dokumentowane są fakturami VAT, zwolniony jest z rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośredniczenia w sprzedaży oprogramowania pomiędzy producentem a klientem końcowym. Klient zamawia konkretne oprogramowanie, firma zakupuje oprogramowanie od producenta z rabatem i odsprzedaje klientowi po ustalonej cenie. Wnioskodawca nie udziela licencji. Umowa licencyjna jest zawierana pomiędzy producentem oprogramowania a klientem w momencie odesłania przez niego wypełnionej karty rejestracyjnej do producenta. Po zakupie programu klient ma prawo do wykupienia usługi polegającej na aktualizacji programu do najnowszej wersji (nowe funkcje i poprawki błędów). Usługa może być wykupiona przez klienta wyłącznie na jeden rok, co uprawnia go do otrzymania czterech aktualizacji programu w odstępach kwartalnych poczynając od dowolnego kwartału. Wykonanie usługi polega na udostępnieniu klientowi raz na kwartał płyty CD z najnowszą wersją programu. Płyty takie są przekazywane przez producenta po wydaniu nowej wersji do firmy Wnioskodawcy, zaś firma informuje klientów, że są do odbioru w siedzibie firmy lub rozsyła je pocztą. Pomimo zakupienia usługi aktualizacji przez klienta zdarza się, że klient nie odbiera należnych mu aktualizacji (np. firma klienta kończy działalność w okresie, w którym przysługują mu aktualizacje). Klient nie ma możliwości rezygnacji z wykonania usługi, tzn. po dokonaniu zamówienia są przygotowywane dla niego 4 płyty CD z aktualizacją i pozostawiane do jego dyspozycji bez względu na to, czy zamierza je odebrać czy też nie. Ilość otrzymanych przez firmę Wnioskodawcy płyt od producenta jest zgodna z ilością wykupionych usług aktualizacji przez klientów (klient może wykupić więcej niż jedną aktualizację - aktualizacja dotyczy jednego stanowiska komputerowego). Zakup aktualizacji przez klienta odbywa się w ten sposób, że wystawiana zostaje faktura PRO FORMA, klient opłaca należność, zaś po otrzymaniu należności (w momencie otrzymania należności do kasy lub na konto bankowe) firma Wnioskodawcy wystawia klientowi fakturę VAT. Następnie firma Wnioskodawcy składa zamówienie na usługę u producenta i opłaca należność z niej wynikającą (pomniejszona o przysługujący rabat) na konto producenta i otrzymuje od producenta fakturę VAT zakupu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży usługi aktualizacji oprogramowania opłacanej przez klienta w całości przed dostarczeniem mu tej aktualizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień powstania przychodu należy przyjąć ten dzień, dla którego opisane w tym punkcie zdarzenie następuje najwcześniej, tj. dzień wykonania usługi, dzień wystawienia faktury lub dzień uregulowania należności. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca przyjmuje, że przychód powstaje w dniu uregulowania należności przez klienta, czyli w dniu wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy firmy lub do kasy firmy dla opłat gotówkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Brzmienie powyższego przepisu uzupełnia treść przepisów art. 14 ust. 1a-1i, które regulują kwestię momentu powstania przychodu należnego.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl art. 14 ust. 1e ww. ustawy jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 14 ust. 1i ww. ustawy mówi, że w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Nie zalicza się natomiast do przychodu, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygające znaczenie będzie miało czy otrzymane pieniądze stanowią zapłatę za wykonane świadczenie, otrzymany towar, czy są jedynie przedpłatą, zaliczką na poczet przyszłych świadczeń, sprzedaży towaru.

Należy zauważyć, iż z cytowanego przepisu art. 14 ust. 1c ww. ustawy wynika jednoznacznie, iż w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wydanie towarów lub wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

Natomiast wykazanie przychodów należnych w innej dacie niż wydanie towarów lub wykonanie usługi, a więc w dniu wystawienia faktury (uregulowania należności) będzie możliwe, gdy wystawienie faktury (uregulowanie należności) będzie miało miejsce przed wydaniem towarów lub wykonaniem usługi. Uregulowanie należności przed wydaniem towarów oznaczać będzie, iż przychód musi zostać wykazany w dacie uregulowania należności, zgodnie z zasadą, że przychód ten nie może powstać później niż dzień uregulowania należności, pod warunkiem, że wcześniej nie wystawiono faktury, o ile nie dotyczy zdarzeń wymienionych w art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy.

Z przedłożonego przez Pana wniosku wynika, że prowadzona przez Pana działalność gospodarcza polega na sprzedaży oprogramowania i jego kwartalnej aktualizacji. W praktyce klient składa zamówienie na oprogramowanie lub jego aktualizację w firmie Wnioskodawcy, który po dokonaniu przez klienta wpłaty określonej należności za przedmiot zamówienia, wystawia fakturę i pozostawia towar do dyspozycji klienta. W przypadku sprzedaży aktualizacji oprogramowania, wniesiona opłata obejmuje cztery aktualizacje dostarczane klientowi przez rok, co kwartał. Jak podano we wniosku - przychód dla firmy Wnioskodawcy powstaje w momencie wpłaty przez klienta określonej należności za przedmiotowe oprogramowanie lub jego aktualizację.

Zatem czynność sprzedaży przedmiotowego oprogramowania i jego aktualizacji nie określa dokładnie okresu rozliczeniowego pomiędzy stronami, o którym mowa w przepisie art. 14 ust. 1e ww. ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny oraz fakt, iż odbiór kwartalnych aktualizacji oprogramowania przez klienta następuje po jednorazowym uregulowaniu należności za wszystkie aktualizacje należy stwierdzić, iż w takim przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że za datę powstania przychodu w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji gdy uregulowanie należności będzie miało miejsce przed wydaniem towarów, należy przyjąć dzień, w którym dokonano uregulowania należności, pod warunkiem, że wcześniej nie wystawiono faktury.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.