ITPB1/415-956/10/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2010 r. (data wpływu 12 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu oraz uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty dokonanego przelewu prefinansowanego zwrotu podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu oraz uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty dokonanego przelewu prefinansowanego zwrotu podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zajmuje się odzyskiwaniem zagranicznego podatku VAT dla polskich firm, w oparciu o przepisy Dyrektywy 2009/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Działając jako pełnomocnik polskich firm, składa w ich imieniu elektroniczne wnioski VAT-REF o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym państwie członkowskim i podpisuje je własnym bezpiecznym certyfikowanym podpisem elektronicznym. We wniosku VAT-REF, jako rachunek bankowy na który zagraniczny urząd podatkowy ma zwrócić podatek, podaje rachunek bankowy swojego klienta w imieniu którego składa wniosek. Innymi słowy zwrot podatku wpływa bezpośrednio na rachunek bankowy klienta, a ten, po otrzymaniu zwrotu podatku płaci Wnioskodawcy uzgodnione wynagrodzenie. Taki jest stan obecny. Niektóre kraje UE zezwalają na to, żeby zwrot podatku następował nie na rachunek wnioskodawcy, ale na rachunek osoby trzeciej, oczywiście po uprzednim przedstawieniu stosownego upoważnienia, lub pełnomocnictwa, z którego wynika, że wnioskodawca zgadza się na taki tryb zwrotu podatku. W związku z tym, w ślad za konkurencją, Wnioskodawca zamierza wprowadzić opcję prefinansowanego zwrotu podatku. Będzie to polegać na tym, że w terminie 10-14 dni od daty złożenia przez Wnioskodawcę w imieniu klienta wniosku VAT-REF, będzie mu prefinansował zwrot podatku wynikający ze złożonego wniosku, czyli z firmowego rachunku bankowego Wnioskodawca przeleje na rachunek bankowy klienta kwotę zwrotu podatku przysługującego mu od zagranicznego urzędu podatkowego, pomniejszoną o umówione, przysługujące Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu usługi odzyskiwania zagranicznego podatku VAT, które to wynagrodzenie pobiera z góry, jeszcze przed wykonaniem usługi, czyli przed dokonaniem przez zagraniczny urząd zwrotu podatku. Oczywiście, w kwocie wynagrodzenia Wnioskodawcy będzie także wkalkulowany koszt kredytu obrotowego, z którego będzie korzystał prefinansując klientowi zwrot podatku. Będzie to wynagrodzenie pobrane w kwocie brutto na poczet usługi odzyskania zagranicznego podatku VAT, która to usługa de facto zostanie wykonana dopiero w momencie dokonania przez zagraniczny urząd podatkowy przelewu kwoty zwrotu podatku przyznanego na podstawie wydanej decyzji o zwrocie.

W konsekwencji klient ten, któremu Wnioskodawca prefinansuje zwrot podatku, stanie się jego dłużnikiem. Następnie, zagraniczny urząd podatkowy, po wydaniu decyzji o zwrocie VAT, przeleje na rachunek bankowy firmy Wnioskodawcy podany we wniosku VAT-REF wnioskowaną kwotę zwrotu podatku, wynikającą ze złożonego wniosku, co jednocześnie będzie oznaczało, że usługa odzyskania VAT została wykonana i jednocześnie dług klienta wobec Wnioskodawcy został spłacony. Jeżeli jednak zagraniczny urząd podatkowy wyda decyzję odmowną, lub częściowo odmowną, wówczas klient będzie zobowiązany niezwłocznie zwrócić Wnioskodawcy odpowiednio, całą kwotę uzyskanego od Niego prefinansowanego zwrotu podatku, albo jej część.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanej sytuacji, kwota dokonanego przez Wnioskodawcę przelewu prefinansowanego zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy jego klienta, będzie stanowiła dla Niego koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy w opisanej sytuacji przysługująca klientowi Wnioskodawcy kwota zwrotu zagranicznego podatku VAT, która wpłynie na rachunek bankowy firmy Wnioskodawcy, będzie stanowiła dla Niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to do przychodów z jakiego źródła przychodów należy ten przychód zaliczyć, w szczególności czy to będzie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 tejże ustawy, czy może będzie to przychód z tytułu otrzymania wartości pieniężnych, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

2. W jakim momencie, w opisanej sytuacji, powstanie u Wnioskodawcy przychód z tytułu pobrania przez Niego ww. wynagrodzenia za usługę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie, w którym przeleje swojemu klientowi kwotę prefinansowanego zwrotu podatku VAT przysługującego mu od zagranicznego urzędu podatkowego, wynikającego ze złożonego wniosku VAT-REF, klient ten stanie się dłużnikiem Wnioskodawcy, do wysokości kwoty otrzymanego od Niego przelewu. Z wiążącej obie strony umowy będzie wynikać, że klient spłaci swój dług poprzez scedowanie na Wnioskodawcę przysługującej mu od zagranicznego urzędu podatkowego kwoty zwrotu podatku VAT. W konsekwencji, kwota zwrotu podatku przysługująca temu klientowi od zagranicznego urzędu podatkowego, która wpłynie na rachunek bankowy firmy Wnioskodawcy i u Niego pozostanie, nie będzie stanowiła dla Niego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uprzednio dokonanego przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy tego klienta przelewu prefinansowanego zwrotu podatku VAT przysługującego temu klientowi od zagranicznego urzędu podatkowego, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy, pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej. Jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, Wnioskodawca rozlicza się z podatku dochodowego w systemie miesięcznym, poprzez wpłatę zaliczek na podatek dochodowy, tak więc okresem sprawozdawczym jest dla Niego miesiąc kalendarzowy. W opisanej sytuacji, wykonanie przez Wnioskodawcę usługi odzyskania zagranicznego podatku VAT dokonuje się dopiero w momencie kiedy zagraniczny urząd podatkowy przelewa kwotę przyznanego zwrotu podatku, po uprzednim wydaniu decyzji o zwrocie. Decyzje wydawane są z reguły po upływie kilku miesięcy od daty złożenia wniosku VAT-REF, tak więc pobranie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia już w chwili kiedy przelewa klientowi kwotę prefinansowanego zwrotu podatku, należy uznać za pobranie należności na poczet wykonania usługi, która zostanie wykonana w przyszłych okresach sprawozdawczych. Tak więc należy uznać, że przychód z tytułu pobrania przez Wnioskodawcę tego wynagrodzenia za usługę powstanie dopiero w chwili wykonania usługi, czyli w chwili kiedy zagraniczny urząd podatkowy przeleje przyznaną kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy firmy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Literalna wykładnia powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

* wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

* uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy, nie zalicza się do przychodu, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Regulacje zawarte w powyższym przepisie stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ustawy,

* być właściwie udokumentowany.

Zaakcentowania przy tym wymaga, że koszt poniesiony to koszt (wydatek) o charakterze definitywnym. Wszelkie koszty (wydatki) o charakterze zwrotnym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, bowiem nie spełniają przesłanki uznania ich za poniesione.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie dokonywał z własnych środków prefinansowanego zwrotu podatku VAT swoim klientom, działając jako ich pełnomocnik, w oparciu o przepisy dyrektywy 2009/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Kwota prefinansowanego zwrotu będzie pomniejszana o wynagrodzenie Wnioskodawcy, które zostanie pobrane na poczet wykonania usługi odzyskania zagranicznego podatku VAT. Wykonanie usługi nastąpi w momencie dokonania zwrotu podatku przez zagraniczny urząd podatkowy. Zwrot podatku nastąpi na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Na podstawie analizy przedstawionych przepisów w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że kwota prefinansowanego zwrotu podatku VAT, którą Wnioskodawca przekazuje swojemu klientowi nie stanowi dla niego kosztu uzyskania przychodu jako wydatek w istocie zwrotny. Natomiast kwota podatku należna klientowi, przekazywana przez zagraniczny urząd podatkowy na rachunek bankowy Wnioskodawcy, stosownie do powołanego wcześniej art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy, nie będzie generowała przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Przychód należny z tytułu usługi wystąpi, stosownie do przepisu art. 14 ust. 1c oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy, w momencie jej wykonania, tj. przekazania przez zagraniczny organ podatkowy zwrotu podatku na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.