ITPB1/415-953/13/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2013 r. (data wpływu 10 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z umorzeniem automatycznym udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z umorzeniem automatycznym udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - jest osobą prawną posiadającą miejsce siedziby i zarządu na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Spółka). Udziały Spółki należą do dwóch udziałowców, będących osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi (dalej Wspólnik A i Wspólnik B).

Wspólnik A posiada ok. 96% udziałów w Spółce podczas gdy Wspólnik B posiada ok. 4% udziałów.

Wspólnik A oraz Wspólnik B dążą do uporządkowania sytuacji majątkowej w zakresie posiadanych udziałów. W związku z tym Wspólnik A planuje dokonać darowizny części swoich udziałów (dalej Udziały) na rzecz Wspólnika B oraz na rzecz innej osoby, która obecnie nie jest wspólnikiem w Spółce (dalej Osoba C). Osoba C jest również osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym.

Umowy darowizny zostaną sporządzone w formie aktu notarialnego. W umowach darowizny zostanie określona wartość Udziałów stanowiących przedmiot darowizn zgodnie z wartością rynkową Udziałów na dzień dokonania darowizn.

Udziały przekazane w drodze darowizn do majątków Wspólnika B oraz Osoby C zostaną następnie umorzone. Umorzenie to nastąpi w drodze umorzenia automatycznego, tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Z tytułu umorzenia udziałów Wspólnik B oraz osoba C otrzymają wynagrodzenie.

Wnioskodawca będzie jako płatnik zobowiązany potrącić podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Wspólnika B oraz osoby C za umorzone Udziały.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie równa nadwyżce przychodu z wynagrodzenia za umarzane Udziały nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny, wyrażonej w umowie darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z umorzenia udziałów (w ramach tzw. umorzenia automatycznego w trybie 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych) jest zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Dochodem tym jest, w oparciu o art. 24 ust. 5d ww. ustawy nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, a jeżeli nabycie nastąpi w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. W ocenie Wnioskodawcy z braku stosownych regulacji w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że wartość z dnia darowizny ustala się zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec tego Wnioskodawca wskazuje, że w myśl ust. 1 tego przepisu, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych w wysokości tych wkładów. W związku z powyższym stwierdza, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku wypłacanego na rzecz Wspólnika B oraz Osoby C wynagrodzenia za umorzone Udziały będzie wartość rynkowa udziałów z dnia nabycia darowizny wyrażona w umowie darowizny.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie równa nadwyżce przychodu z wynagrodzenia za umarzane Udziały nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny, wyrażonej w umowie darowizny.

Wnioskodawca wskazuje, że potwierdzeniem prawidłowości tego stanowiska jest utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych. Jako przykład powołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2013 r. (sygn. IBPBI1/2/415-1470/12/MW), w której stwierdzono, że "w przypadku jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie", jak również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-30/13-2/Kr), zgodnie z którą "ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego tych udziałów nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. W świetle powyższego dochód z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób".

Takie stanowisko potwierdza także wiele innych interpretacji indywidualnych, między innymi:

Wobec powyższego, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu umorzenia udziałów Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie obowiązany pobrać podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Przy potrąceniu i odprowadzeniu podatku powinien uwzględnić koszt uzyskania przychodu i jako podstawę obliczenia, potrącenia i odprowadzenia podatku przyjąć dochód Wspólnika B (Osoby C) odpowiadający nadwyżce przychodu uzyskanego z tytułu wynagrodzenia za umarzane Udziały nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości umarzanych Udziałów z dnia nabycia darowizny, wyrażonej w umowie darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy Spółki z o.o. - Wnioskodawcy - planują uporządkować sytuację majątkową w zakresie posiadanych udziałów. W związku z tym Wspólnik A planuje dokonać darowizny części swoich udziałów Wspólnikowi B oraz innej osobie fizycznej - Osobie C. Udziały przekazane w drodze darowizny do majątków Wspólnika B i Osoby C zostaną następnie umorzone w trybie przewidzianym w art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), tj. w drodze umorzenia automatycznego.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem wyjaśnić należy, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Jak stanowi art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Z kolei z § 2 tego przepisu wynika, że umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Stosownie natomiast do art. 199 § 4 umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z zacytowanych przepisów wynika, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy. Stosownie do ust. 1 pkt 4 tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest właśnie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp, czyli umorzenie automatyczne.

Jak z kolei stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został natomiast uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), który w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę - zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy - do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw". Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie - w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego tych udziałów nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z kolei w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Z zacytowanych przepisów wynika, że na Wnioskodawcy jako podmiocie dokonującym wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia automatycznego udziałów, ciążyć będą obowiązki płatnika, tj. obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego z tego tytułu. Ustalając w tym celu wysokość dochodu do opodatkowania Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód osiągnięty z tego tytułu przez udziałowców o koszty jego uzyskania w wysokości wartości umarzanych udziałów określonej w umowie darowizny, o ile wartość ta odpowiadać będzie ich wartości rynkowej.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.