ITPB1/415-953/11/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od zaciągniętego kredytu oraz różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonego kredytu - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od zaciągniętego kredytu oraz kosztu w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonego kredytu a kwotą zwróconego kapitału.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług reklamowych i informatycznych. Forma opodatkowania to "podatek liniowy", zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od 15 lipca 2007 r. użytkuje wraz z żoną w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych lokal mieszkalny zakupiony w dniu 22 stycznia 2007 r., będący własnością w ramach współwłasności małżeńskiej. Wartość zakupu lokalu to 218.000 zł, poniesione nakłady inwestycyjne 13.948,36 zł. Lokal mieszkalny jest wprowadzony u Wnioskodawcy i u żony do ewidencji środków trwałych firm w kwocie po 50% wartości początkowej, t.j. 115.974,18 zł. Lokal jest amortyzowany począwszy od sierpnia 2007 r. zarówno u Wnioskodawcy, jak i u żony według stawki indywidualnej. Lokal ten nie jest w ogóle wykorzystywany do celów mieszkalnych, znajdują się w nim wyłącznie dwa biura - Wnioskodawcy i żony. Na zakup tego lokalu zaciągnęli wspólnie kredyt hipoteczny dla osób fizycznych waloryzowany kursem CHF. Cel kredytu to: finansowanie zakupu na rynku wtórnym prawa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego, refinansowanie poniesionych nakładów związanych z zakupem przedmiotowej nieruchomości, finansowanie kosztów remontu nabytego lokalu oraz pokrycie opłat okołokredytowych. Kwota kredytu: 300.001,00 zł. Okres kredytowania: 360 miesięcy. Kredyt spłacany jest ze wspólnych środków na rachunku bankowym w miesięcznych ratach. Różnica między kwotą zaciągniętego kredytu a wartością początkową lokalu została wykorzystana na wydatki nie zaliczone do wartości początkowej lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odsetki spłacane od opisanego kredytu hipotecznego w proporcji: 50% wartości początkowej lokalu/wartość kredytu t.j. 115.974,18 zł/ 300.001,00 zł od momentu wprowadzenia lokalu do ewidencji środków trwałych oraz różnicę między kwotą zwracanego kapitału a kwotą otrzymanego kredytu w opisanej proporcji 115.974,18 zł /300.001,00 zł w okresie od 1 stycznia 2009 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej mieszczą się w pojęciu kosztów ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów, a tym samym (jako nie wymienione w katalogu negatywnym) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z najmu.

W przypadku opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według skali podatkowej, podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli: pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 wynika, że naliczone i zapłacone odsetki od kredytu, o ile nie zwiększają kosztów inwestycji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

Przytoczone wyżej przepisy art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a), pkt 32 i 33 nie wykluczają możliwości zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, który to lokal przeznaczony został pod działalność gospodarczą, jako związane z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem z tej działalności mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania tego przychodu od dnia wprowadzenia lokalu do ewidencji środków trwałych.

Cytowany wyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala także na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów różnicy pomiędzy kwotą udzielonego kredytu a kwotą zwróconego kapitału, o ile tak powstały koszt związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, co ma miejsce w opisanym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu" oznacza, iż aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług reklamowych i informatycznych. Od 15 lipca 2007 r. użytkuje wraz z żoną w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych lokal mieszkalny zakupiony w dniu 22 stycznia 2007 r. do majątku wspólnego. Lokal mieszkalny jest wprowadzony u Wnioskodawcy i u żony do ewidencji środków trwałych (po 50% wartości początkowej). Lokal jest amortyzowany począwszy od sierpnia 2007 r. zarówno u Wnioskodawcy, jak i u żony według stawki indywidualnej. Lokal ten nie jest w ogóle wykorzystywany do celów mieszkalnych, znajdują się w nim wyłącznie dwa biura - Wnioskodawcy i żony. Na zakup tego lokalu zaciągnęli wspólnie kredyt hipoteczny dla osób fizycznych waloryzowany kursem CHF. Cel kredytu to: finansowanie zakupu na rynku wtórnym prawa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego, refinansowanie poniesionych nakładów związanych z zakupem przedmiotowej nieruchomości, finansowanie kosztów remontu nabytego lokalu oraz pokrycie opłat okołokredytowych.

Odnosząc się zatem do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłacanych przez Wnioskodawcę wydatków wskazać należy, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, jako źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które mają związek z uzyskaniem przychodu z tego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

W odniesieniu do kwestii zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu na zakup lokalu mieszkalnego wykorzystywanego w ramach działalności gospodarczej, wskazać należy, że istotny jest moment poniesienia przez Wnioskodawcę takiego wydatku.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario - odsetki naliczone i zapłacone będą stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż odsetki naliczone do czasu przekazania do używania lokalu mieszkalnego jako środka trwałego - przeznaczonego na cele prowadzonej działalności gospodarczej - nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, mogą jednakże zwiększać jego wartość początkową. Zgodnie bowiem z treścią art. 22g ust. 3 powołanej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony, albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu.

Warunkiem uznania odsetek od kredytu za koszt uzyskania przychodów, jest fakt ich zapłacenia oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu (jego części lub całości), a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Istotne dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej, jest np. to, czy składniki majątku stanowią majątek przedsiębiorstwa, co znajduje odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych. Oznacza to, że nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego przez współmałżonków w sytuacji, gdy każdy z nich wykaże związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem (art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

Z treści cyt. powyżej przepisów wynika, że wydatki z tytułu odsetek od kredytu o ile spełniają warunek celowości, wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy i nie zwiększają wartości początkowej zakupionego lokalu mieszkalnego mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu związanych z działalnością gospodarczą. Z tym jednak zastrzeżeniem, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko te odsetki, które zostały faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę (od momentu przekazania lokalu mieszkalnego na cele działalności gospodarczej).

Wysokość odsetek - od tej części kredytu, która faktycznie przeznaczona została przez Wnioskodawcę na zakup lokalu mieszkalnego - podlegających zaliczeniu do kosztów należy wyliczyć w takiej proporcji w jakiej pozostaje przypadająca na Wnioskodawcę część kredytu do części lokalu mieszkalnego, która faktycznie wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast odnosząc się do kwestii zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytu w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonego kredytu wskazać należy - co już wyżej wspomniano, że aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może należeć do kategorii wydatków wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jedną z kategorii wydatków, których nie uważa się za koszt uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczek (kredytów).

Na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), która (z wyjątkami wskazanymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzone zostało nowe brzmienie m.in. art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zatem spłata kredytu udzielonego na zakup lokalu mieszkalnego przeznaczonego pod działalność gospodarczą, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość zaliczenia do kosztów, skapitalizowanych odsetek oraz określonej części wydatków na spłatę pożyczki (kredytu) waloryzowanego kursem waluty obcej, w sytuacjach opisanych w ww. przepisie.

Kredyt "waloryzowany kursem waluty obcej" to kredyt udzielany i spłacany w walucie polskiej, stanowiącej równowartość określonej kwoty w walucie obcej (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Rz 2044/98 i w wyrok NSA z dnia 9 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1804/99). O kredycie waloryzowanym mówi się wówczas, gdy kredytodawca zobowiązuje się przekazać kredytobiorcy kwotę w PLN stanowiącą równowartość kwoty w walucie, zaś kredytobiorca zobowiązuje się spłacić kredyt w PLN w kwocie stanowiącej równowartość kwoty określonej w walucie. Przy kredytach waloryzowanych kursem waluty obcej, waluta obca stanowi jedynie miernik pieniądza, służący ustaleniu kwoty kredytu do spłaty. Zastosowanie takiego miernika nie zmienia faktu, że kredyt jest udzielany i spłacany w walucie polskiej.

Możliwość zaliczenia wydatku na spłatę kredytu dotyczy zatem jedynie wydatków na spłatę pożyczki (kredytu) w walucie polskiej, gdy była ona waloryzowana kursem waluty obcej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wraz z żoną zaciągnęli wspólnie na zakup przedmiotowego lokalu kredyt hipoteczny dla osób fizycznych waloryzowany kursem CHF.

W myśl cytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę kredytu w przypadku, gdy kredyt był waloryzowany kursem waluty obcej, jeżeli kredytobiorca w związku ze spłatą kredytu zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanego kredytu - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanego kredytu.

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż wskazany przez Wnioskodawcę koszt w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą otrzymanego kredytu stanowi koszt uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, który należy wyliczyć w takiej proporcji w jakiej pozostaje przypadająca na Wnioskodawcę część kredytu do tej części lokalu mieszkalnego, która faktycznie wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.