ITPB1/415-951b/09/AD - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów na rzecz wspólników spółki z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów na rzecz wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów na rzecz wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani mąż jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 600 udziałów o łącznej wartości 300.000 zł (każdy udział po 500 zł), stanowiących 29,8 % udziałów w kapitale zakładowym spółki obejmującym łącznie 2.011 udziałów. W dacie założenia spółki, tj. w 2002 r. spadkodawca wniósł wkład pieniężny w wysokości 220.000 zł i objął w zamian za ten wkład 440 udziałów. Następnie w latach 2005-2008 nabył łącznie 160, udziałów każdy udział za cenę 500 zł, tj.:

W dniu 14 marca 2009 r. zmarł Pani mąż. Wartość nominalna udziałów w chwili jego śmierci wynosiła 500 zł za udział. Łączna kwota wydatków poniesiona przez niego na objęcie 600 udziałów wyniosła 300.000 zł. Spadek po zmarłym odziedziczyli w równych częściach, Pani jako żona i dwoje dzieci. W dniu 9 kwietnia 2009 r. został sporządzony akt notarialny poświadczający dziedziczenie spadku przez ww. osoby, każdy w udziale 1/4 części. Tym samym każdy ze spadkobierców nabył po 150 udziałów. Z tytułu dziedziczenia spadkobiercy nie byli zobowiązani do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), należą oni do pierwszej grupy podatkowej oraz w wymaganym terminie złożyli właściwe oświadczenia w urzędzie skarbowym. Zgodnie z § 5 ust. 7 umowy spółki, udziały zmarłego wspólnika mogą być umorzone bądź podlegają sprzedaży. Umorzenie udziałów zmarłego wspólnika może nastąpić jedynie z czystego zysku. W przypadku sprzedaży udziałów zmarłego wspólnika pierwszeństwo ich nabycia przysługuje wspólnikom według zasad określonych w umowie spółki. W zamian za udziały zmarłego wspólnika, spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów (kapitał podstawowy) od nabywcy wskazanego przez spółkę, bądź też od spółki, w przypadku ich umorzenia, w terminie dwóch miesięcy od okazania prawomocnego orzeczenia sądu. W związku z powyższym w chwili obecnej ma Pani zamiar zbycia na rzecz spółki udziałów nabytych w drodze spadku w celu ich umorzenia albo ich zbycia na rzecz innych wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie drugie. Odpowiedź na pytanie pierwsze zostanie udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu (art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy. W świetle tego przepisu, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Natomiast w świetle art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wskazuje Pani, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2007 r. (SA/WA 834/07), "na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują co do zasady przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli zatem prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym do kosztów uzyskania przychodów przysługiwało spadkodawcy, który jednak z tego prawa nie skorzystał, gdyż nie osiągnął przychodu ze zbycia tych jednostek, to prawo takie przysługuje właśnie z mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej jego spadkobiercom, jeżeli to oni tego zbycia dokonują." W ocenie Pani stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy uznać za aktualne również na gruncie niniejszej sprawy. W związku z tym uważa Pani, iż na podstawie sukcesji generalnej, będzie miała prawo do uznania za koszt uzyskania przychodu, w przypadku zbycia objętych w drodze spadku udziałów, wydatków (w tym wszelkich podatków np. podatku od czynności cywilnoprawnych) poniesionych przez spadkodawcę na objęcie i nabycie udziałów w spółce, w części przypadającej Pani udziałowi w spadku, tj. w 1/4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Stosownie zaś do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Artykuł 22f ust. 1 odnosi się do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny i stanowi, że na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, gdzie koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Należy zwrócić uwagę, iż użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Przy czym wskazać należy, iż w przypadku nabycia udziałów w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych udziałów, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Pani, że w przypadku zbycia akcji nabytych w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w jednym z orzeczeń wskazał, iż na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02; LEX nr 80888). Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Zatem wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Podkreślić należy, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych - w omawianym zdarzeniu przyszłym - jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa. Prawo do uznania wydatków na zakup udziałów za koszt uzyskania przychodu - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży akcji. Tak więc, spadkodawca niedokonując sprzedaży akcji-nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji.

Z treści wniosku wynika, iż planuje Pani zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - nabytych w drodze spadku - na rzecz innych wspólników.

Zatem stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze spadku, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał przychód uzyskany z tego tytułu pomniejszony wyłącznie o koszty odpłatnego zbycia, bowiem koszty nabycia udziałów w tej sytuacji w ogóle nie występują.

Reasumując, mając na uwadze powyższe regulacje prawne i przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów w Spółce na rzecz innych wspólników, wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych udziałów nie będą stanowiły dla Pani kosztów uzyskania przychodu, albowiem nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.