ITPB1/415-948a/09/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wniesienia prywatnej nieruchomości do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wniesienia prywatnej nieruchomości do spółki osobowej. Z uwagi na to, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 19 stycznia 2010 r. wezwano Pana do uiszczenia opłaty oraz doprecyzowania zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Powyższe uzupełniono w dniu 29 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zamierza Pan na pokrycie sumy komandytowej wnieść do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego prawo własności nieruchomości. Następnie nastąpi zwrot wkładu - w związku z wystąpieniem ze spółki - poprzez wypłacenie sumy pieniężnej odpowiadającej wartości wniesionego wkładu.

Nieruchomość będąca przedmiotem aportu została nabyta do majątku wspólnego Pana i małżonki w dniu 3 sierpnia 2001 r. Przedmiotowa nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Pana w działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu będzie nieruchomość gruntowa. Jak Pan wskazuje, ze względu na to, iż zwrot wartości nieruchomości w formie pieniężnej nastąpi w przyszłości, wiążące określenie wysokości zwrotu w chwili obecnej nie jest możliwe, należy jednak przypuszczać, że będzie to wysokość równa wartości wniesionego wkładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy wniesienie przez komandytariusza wkładu do spółki komandytowej na pokrycie sumy komandytowej w postaci prawa własności nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (przychody z kapitałów pieniężnych).

Pana zdaniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W związku z tym, że ustawodawca wyraźnie wskazał na wkłady niepieniężne wnoszone do spółek kapitałowych to uznać należy, że prawa związane z wkładami wnoszonymi do spółek osobowych nie podlegają takiemu obowiązkowi. Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie wydanym w dniu 2 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 346/09 art. 17 ust. 1 punkt 9 dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle art. 17 ust. 1 punkt 9, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej (...) Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepis art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółki osobowe, w świetle regulacji k.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka komandytowa) jest właścicielem majątku wniesionego do niej w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Skoro więc spółka osobowa dysponuje swoim własnym majątkiem (stanowi on jej wyłączną własność), odrębnym od majątku wspólników, to nie może budzić zastrzeżeń stwierdzenie, iż poprzez wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego - następuje przeniesienie własności nieruchomości na rzecz odrębnego podmiotu prawnego - spółki osobowej.

Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego - w sytuacji wniesienia aportu do spółki osobowej - wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia, gdyż wspólnik przystępujący do spółki osobowej uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Tym samym należy stwierdzić, iż wniesienie przez osobę fizyczną, w formie wkładu niepieniężnego prywatnej nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską do spółki komandytowej, w zamian za udziały w tej spółce, jest równoznaczne z odpłatnym jej zbyciem, gdyż następuje zmiana właściciela tych składników, a wnoszący otrzymuje w zamian udziały w spółce osobowej odpowiadające, co do zasady, wartości wnoszonych składników.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów są:

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Zgodnie więc z powyższym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten - jak zasadnie wskazano we wniosku - dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż zamierza Pan wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej, stanowiący majątek prywatny współmałżonków, nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem wskazać należy, iż wniesienie wskazanego we wniosku wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, jakim są kapitały pieniężne.

Również analizując regulacje zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do kwalifikacji opisanego zdarzenia jako przychodu z praw majątkowych.

W przedmiotowej sprawie znajdzie natomiast zastosowanie cytowany uprzednio przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw. Wniesienia aportem do spółki osobowej prywatnej nieruchomości nie można zatem rozpatrywać w kontekście źródła przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Jednakże powyższe wynika nie z faktu, że nie następuje odpłatne zbycie, a jest konsekwencją wyłączenia zawartego w analizowanym art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego w opisanej sytuacji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast nie można podzielić Pana stanowiska, iż otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne. Wobec powyższego należało uznać Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania. Odnośnie przytoczonego we wniosku wyroku WSA organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych wiążą strony i sąd w sprawach, w których zostały wydane i nie wiążą organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.