ITPB1/415-946a/12/16-S/MPŁ - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 249/13, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3014/13 (data wpływu 14 stycznia 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki komandytowej jako komandytariusz. Spółka komandytowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ Spółka komandytowa powstanie w trybie przekształcenia, w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jakie były w ewidencji spółki z o.o.

Spółka z o.o., która przekształci się w Spółkę komandytową, otrzymała środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w drodze aportu. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wycenione oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia.

W zamian za otrzymane aportem ww. składniki majątkowe spółka z o.o. wydała wspólnikom udziały o wartości nominalnej znacznie mniejszej niż wartość rynkowa otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem nie cała otrzymana wartość rynkowa wniesionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych została przez spółkę z o.o. przekazana na kapitał zakładowy, nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy. Przedmiotem ww. aportu do sp. z o.o. nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. Spółka komandytowa będzie wykorzystywała środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na własne potrzeby, możliwe jest odpłatne zbycie tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy skoro spółka komandytowa przyjęła w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe jakie były w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej będą w całości-proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki komandytowej dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się (...) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej". Zgodnie z tym przepisem spółka z o.o. wprowadziła do ewidencji środków trwałych otrzymane aportem środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ww. ustawy, "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej". Spółka z o.o. dopóki była podatnikiem podatku dochodowego, tj. do dnia przekształcenia w Sp.k., stosowała ten przepis i na jego podstawie niepełna wartość (wysokość) każdego odpisu amortyzacyjnego była kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. W razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę te stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl art. 22g ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną".

Na podstawie powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdaniem Wnioskodawcy może on uznać w pełnej wysokości za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej takiej samej jaka była wykazana w ewidencji spółki z o.o. a następnie w Sp.k. Tą wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest wartość rynkowa składników aportu z dnia jego otrzymania przez spółkę z o.o.

Zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7."

W interpretacji z dnia 22 czerwca 2012 r. znak ITPB3/415-9/12/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "Mając na uwadze powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie miał on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej i pośrednio w spółce osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej przez spółkę komandytową także od tej wartości przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy."

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-360/11/JD, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. ILPB4/423-107/11-2/ŁM, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r. (IPPB1/415-744/11-5/ES) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. (IPPB1/415-120/12-3/KS).

W dniu 30 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-946a/12/DP stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) jest nieprawidłowe, ponieważ z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 8 ustawy), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Ponadto, przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji mówi o "odpowiednim" stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko, należy stwierdzić, że jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne w całości lub w części nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o. (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy - Ordynacja podatkowa, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Reasumując, ponieważ do podmiotu przekształconego miało miejsce zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to będzie ono miało zastosowanie także do spółki powstałej w wyniku przekształcenia (jej wspólników).

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 13 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 grudnia 2012 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 23 stycznia 2013 r. znak ITPB1/415W-111/12/IG. W dniu 28 lutego 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 249/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.

Od powyższego wyroku, w dniu 19 sierpnia 2013 r. została wniesiona przez Wnioskodawcę skarga kasacyjna.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3014/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną i wskazał, że: ograniczenie ustanowione w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (będącego osobą fizyczną) spółki komandytowej (osobowej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczenie wynikające z przytoczonego wyżej przepisu nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Przede wszystkim stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. A zatem, po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżąca będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 14 stycznia 2016 r. do tutejszego organu wpłynął odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego; natomiast w dniu 2 lutego 2016 r. - w wykonaniu zarządzenia z dnia 26 stycznia 2016 r. - nastąpił zwrot akt administracyjnych.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3014/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 30 sierpnia 2012 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji z dnia 30 listopada 2012 r. znak ITPB1/415-946a/12/DP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.