ITPB1/415-944/12/GR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako lekarz medycyny. Podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych, na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, świadcząc usługi zdrowotne na rzecz Publicznego Specjalistycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie zawartej "Umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne" Wnioskodawca wykonuje przewidziane w umowie świadczenia na rzecz pacjentów, za które otrzymuje wynagrodzenie. Umowa z Publicznym Specjalistycznym Zakładem Opieki Zdrowotnej zobowiązuje Wnioskodawcę do wystawiania rachunków za świadczone usługi w miesiącu następującym po miesiącu, w którym usługi te zostały wykonane. Wnioskodawca wystawia co miesiąc dwa rachunki na rzecz Publicznego Specjalistycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Jeden rachunek dotyczy usług związanych z przeprowadzonymi badaniami echokardiograficznymi, a drugi rachunek dotyczy wykonanych dyżurów medycznych na Oddziale Kardiologicznym i Oddziale Intensywnego Nadzoru Kardiologicznego. Zgodnie z podpisaną umową, miesiącem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, za który Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na podstawie przedłożonych udzielającemu zamówienia (Publiczny Specjalistyczny Zakład Opieki Zdrowotnej) rachunków oraz sprawozdań z wykonanej umowy. Rachunki udzielającemu zamówienie Wnioskodawca składa w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po zakończeniu miesiąca obliczeniowego. Po zatwierdzeniu rozliczenia przez przyjmującego zamówienie (PSZOZ) z wykonanych świadczeń, następuje zapłata wynagrodzenia w miesiącu następującym po miesiącu obliczeniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody z tytułu świadczonych usług na rzecz Publicznego Specjalistycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w ostatnim dniu miesiąca w którym były świadczone, czy z datą wystawienia rachunku, czyli w miesiącu następnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu świadczeń wskazanych we wniosku powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Ze względu na fakt, iż usługi w zakresie ochrony zdrowia mają charakter ciągły, rozliczenia wykonanych świadczeń zdrowotnych między Wnioskodawcą a Publicznym Specjalistycznym Zakładem Opieki Zdrowotnej dokonywane są za okresy rozliczeniowe ustalone w umowie.

W zakresie podatku dochodowego, obowiązuje ogólna zasada określania momentu powstania przychodu, o której mowa w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą, za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jednakże w sytuacji opisanej we wniosku, stosownie do art. 14 ust. 1e ww. ustawy, u Wnioskodawcy przychód powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie. W tej kwestii bez znaczenia jest fakt, iż umowa ta zawarta jest z PSZOZ, ponieważ dla usług o charakterze ciągłym, przychód powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Jak wynika z treści wskazanego przepisu, ten sposób ustalania momentu powstania przychodu ma zastosowanie, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. A zatem, skoro na podstawie umowy Wnioskodawca rozlicza świadczenia zdrowotne za okresy miesięczne, to niezależnie od daty wystawienia rachunku za usługi, przychód powstaje w ostatnim dniu tego miesiąca.

Stanowisko takie, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 maja 2012 r. IPTPB1/415-116/12-5/KSU, który wyjaśniając kwestię ustalenia przychodu ze świadczenia usług opieki zdrowotnej w ramach umowy z NFZ, że " (...) za moment powstania przychodu uznać należy (...) ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Gdyby jednak zawarta umowa nie zawierała postanowień, co do okresu rozliczeniowego lub okres ten nie wynikałby z wystawionego rachunku, to przychód powstanie z generalną zasadą (...) w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w oparciu o przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

* wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

* uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1 h oraz 1i powołanej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ustawy).

Jak stanowi art. 14 ust. 1i ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zatem w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która będzie wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie - przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstanie zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Istotną okolicznością, w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu, będzie określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczyć będzie czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które będzie łączył stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy, co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi zdrowotne jako lekarz medycyny w ramach umowy zawartej z Publicznym Specjalistycznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Zgodnie z podpisaną umową miesiącem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, za który Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na podstawie przedłożonych rachunków oraz sprawozdań z wykonanej umowy. Zapłata wynagrodzenia następuje w miesiącu następującym po miesiącu obliczeniowym. Po zakończeniu miesiąca obliczeniowego Wnioskodawca wystawia zamawiającemu rachunki, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po zakończeniu miesiąca obliczeniowego.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie powołany wyżej art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, za datę powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, tj. ostatni dzień każdego miesiąca, bez względu na ustalony termin dokonania rozliczenia wykonanej usługi.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.