ITPB1/415-937/10/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 5 października 2010 r.) uzupełnionym w dniu 27 października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni otrzyma w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni zamierza zbyć te udziały albo w drodze sprzedaży osobie trzeciej (lecz na czynność taką musi wyrazić zgodę spółka oraz pozostali wspólnicy) albo w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia). W chwili obecnej Wnioskodawczyni skłania się do zbycia udziałów spółce. W przypadku dojścia transakcji do skutku zbycie udziałów zostanie dokonane w drodze umorzenia udziałów z czystego zysku w zamian za wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (które Wnioskodawczyni wcześniej otrzymała w drodze darowizny) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa tych udziałów z dnia nabycia ich przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny. Czy jeżeli wartość rynkowa udziałów z dnia darowizny będzie równa wartości rynkowej z dnia zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawczyni w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, które wcześniej otrzymała w drodze darowizny, na rzecz spółki w celu ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa tych udziałów z dnia nabycia ich przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny. Jeśli natomiast wartość rynkowa udziałów z dnia darowizny będzie równa (lub niższa) wartości rynkowej z dnia zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stanowisko Wnioskodawczyni wynika z tego, iż w jej ocenie uzyskany na skutek umorzenia udziałów dochód powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony, jako różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów t.j. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę w zamian za umorzone udziały, a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 ww. ustawy, gdzie w ust. 1 pkt 7 tego artykułu, jako źródło przychodów wymieniono m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. W art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział, że dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 36; jeżeli nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W związku z powyższym dochód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d. Treść art. 30a ust. 6 omawianej ustawy stanowi ponadto, że zryczałtowany podatek dochodowy o którym mowa, m.in. w ust. 1 pkt 4 pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5d.

W konsekwencji z wyżej powołanych przepisów wynika, że dochód uzyskiwany przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek umorzenia udziałów powinien być ustalony, jako różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością otrzymanego przychodu (wynagrodzenia) a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać ustalone w sposób określony w powołanych powyżej przepisach.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskiwanego na skutek odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nabytych przez podatnika w drodze darowizny, został jednoznacznie określony przez ustawodawcę w końcowym fragmencie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje, że w takim przypadku kwotę kosztu uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny.

Powyższe oznacza, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia tych udziałów, które to udziały zostały uprzednio przez Wnioskodawcę nabyte w drodze darowizny, powinien zostać ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy: kwotą wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia dla Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów (przychód), a wartością rynkową tych umarzanych udziałów określoną na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny (koszt uzyskania przychodu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 tejże ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

* dochód z umorzenia udziałów (akcji),

* dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w powyższym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Zgodnie więc z zacytowanym wyżej art. 24 ust. 5d ww. ustawy, dochodem z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej jest różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym koszty te należy obliczyć - w zależności od sposobu nabycia udziałów - stosownie do art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub też w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

Na postawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy spółka winna przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Reasumując, dochód z tytułu umorzenia dobrowolnego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka wynagrodzenia (przychodu) z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością z dnia nabycia darowizny. Do poboru zryczałtowanego podatku, jako płatnik zobowiązana będzie spółka.

Jeśli w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość rynkowa udziałów z dnia darowizny będzie równa wartości rynkowej z dnia zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Jednak jeżeli kwota przekazanych Wnioskodawczyni kwot za zbywane udziały przekroczy wartość rynkową udziałów z dnia darowizny, powstanie dochód, zaś spółka będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.