ITPB1/415-930/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 4 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji notarialnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji notarialnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2010-2012 Wnioskodawca odbywał aplikację notarialną. W dniach 5-6 listopada 2013 r. zamierza przystąpić do egzaminu notarialnego. W przypadku uzyskania pozytywnego wyniku wystąpi do Ministra Sprawiedliwości z wnioskiem o powołanie na stanowisko notariusza oraz podejmie działalność gospodarczą w formie kancelarii notarialnej (PKD 69.10.Z). Działalność wykonywana będzie samodzielnie jako jedyna forma wykonywania przez Wnioskodawcę zawodu notariusza. Przed datą rozpoczęcia działalności Wnioskodawca poniósł następujące wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych notariusza: opłata za egzamin wstępny (638 zł), opłata za 30 miesięcy szkolenia aplikacyjnego (13.062 zł). W najbliższym okresie uiści dodatkowo opłatę za egzamin notarialny (1.280 zł) oraz opłatę skarbową od wniosku o powołanie na stanowisko notariusza (10 zł).

Sposób uzyskiwania uprawnień zawodowych notariusza określa szczegółowo ustawa - Prawo o notariacie, stanowiąc iż odbycie aplikacji jest podstawową drogą do zawodu. Jej początkiem jest egzamin wstępny. W chwili odbywania przez Wnioskodawcę aplikacji ustawa przewidywała obowiązkowo 30 miesięcy szkolenia zakończonego egzaminem notarialnym. Obecnie po wejściu w życie ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustaw regulujących wykonywanie niektórych zawodów zniesiono tzw. asesurę notarialną, a pozytywny wynik egzaminu notarialnego daje możliwość wystąpienia do Ministra Sprawiedliwości z wnioskiem o powołanie na stanowisko notariusza i podjęcia w tym zakresie działalności gospodarczej. Wszystkie opisane etapy wiążą się przy tym z koniecznością ponoszenia opłat określonych w przywołanej już ustawie - Prawo o notariacie oraz rozporządzeniach wykonawczych, a także ustawie o opłacie skarbowej.

Każdy z wymienionych we wniosku wydatków: opłata za egzamin wstępny (638 zł), opłata za 30 miesięcy szkolenia aplikacyjnego (13.062 zł), opłata za egzamin notarialny (1.280 zł) oraz opłata skarbowa od wniosku o powołanie na stanowisko notariusza (10 zł) został poniesiony w celu uzyskania uprawnień zawodowych notariusza - tylko poniesienie wszystkich wskazanych wydatków umożliwia bowiem ubieganie się o powołanie na stanowisko notariusza. Stąd z kolei wynika związek wszystkich wymienionych wydatków ze źródłem przychodu, tj. planowanym podjęciem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wskazane wydatki warunkują bowiem w ogóle możliwość podjęcia działalności gospodarczej w ramach kancelarii notarialnej, tym bardziej więc uzyskanie jakichkolwiek przychodów z tytułu świadczenia usług bez względu na ich wysokość. Nie jest możliwe ponadto prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług notarialnych w innej formie aniżeli kancelaria notarialna.

W trakcie aplikacji Wnioskodawca uzyskiwał przychody ze stosunku pracy w Kancelarii Notarialnej. Wydatki na aplikację notarialną nie miały związku z uzyskiwanymi ze wskazanego źródła przychodami, ponieważ Wnioskodawca wykonywał prace biurowo-administracyjne, podobnie jak pracownicy nie odbywający aplikacji. W czasie trwania szkolenia Wnioskodawca nie wykonywał jakichkolwiek czynności, które były wynikiem uprawnień aplikanta, ponieważ w ówczesnym stanie prawnym (tekst jedn.: przed wejściem w życie tzw. ustawy deregulacyjnej) aplikanci notarialni nie byli uprawieni do wykonywania żadnych czynności. Prawo zastępowania Notariusza posiadali po zdaniu egzaminu notarialnego jedynie asesorzy notarialni, lecz w obecnym stanie prawnym stanowisko takie zostało zlikwidowane.

Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu zostały przez Wnioskodawcę sfinansowane ze środków własnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu notariusza, tj. opłata za egzamin wstępny, opłaty za szkolenie aplikacyjne, opłata za egzamin notarialny oraz opłata skarbowa od wniosku o powołanie na stanowisko notariusza mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, w jaki sposób udowodnić te koszty.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych w punkcie 68 niniejszego wniosku do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie zarówno w treści przepisów prawa, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym pokrewnych zawodów prawniczych, tj. adwokatów i radców prawnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych notariusza, niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej w tym zakresie, nie zostały wymienione w art. 23 przywołanej ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Planowana działalność gospodarcza Wnioskodawcy - kancelaria notarialna może być bowiem prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy notariusza, co wiąże się z kolei z koniecznością uzyskania uprawnień zawodowych oraz powołania na stanowisko decyzją Ministra Sprawiedliwości. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach działalności są bezpośrednio związane z uprawnieniami uzyskanymi w trakcie szkolenia aplikacyjnego zakończonego egzaminem notarialnym, przez czas trwania którego aplikant jest członkiem Izby Notarialnej. Wydatki poniesione na tak określone specjalistyczne podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają bezsprzecznie warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy wskazać, że w zbliżonym stanie faktycznym wydawane były pozytywne interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych odnośnie radców prawnych (wyroki: WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt i SA/Po 896/12 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt i SA/Wr 1144/12) oraz adwokatów (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13).

W związku z prezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem warto podkreślić, iż użyte w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/11). Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką natomiast sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu notariusza. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria notarialna może być prowadzona jedynie przez osobę powołaną na stanowisko notariusza przez Ministra Sprawiedliwości, co wiąże się z koniecznością zdobycia uprzednio wymaganych uprawnień zawodowych. Należy również wskazać, że z przepisów powszechnie obowiązujących wynika odpłatność aplikacji notarialnej, przystąpienia do egzaminu wstępnego i zawodowego, a ponadto złożenia wniosku o powołanie na stanowisko notariusza.

Odbycie aplikacji notarialnej jest niezbędne i konieczne do powołania na stanowisko notariusza. Jest to przy tym specjalistyczne szkolenie zawodowe, stanowiące ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii notarialnej. Nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług notarialnych w innej formie aniżeli kancelaria notarialna. Ustawodawca uczynił notariuszy osobami zaufania publicznego dla prawidłowego zabezpieczenia obrotu prawnego. Wysoki standard usług gwarantowany ma być tu nie tylko poprzez wprowadzenie kodeksu etyki czy obowiązkowych ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej, ale przede wszystkim przez wysoki i specjalistyczny standard szkolenia. Przemawia to za uznaniem wydatków wskazanych w punkcie 68 niniejszego wniosku za racjonalne i uzasadnione gospodarczo. Ich poniesienie przez Wnioskodawcę jest bowiem warunkiem osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja notarialna wraz z egzaminem wstępnym i notarialnym stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, a nie typowy etap edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszący ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu notariusza i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii notarialnej.

Jednocześnie zważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Skoro Wnioskodawca rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej po odbyciu aplikacji, zdaniu egzaminu notarialnego oraz powołaniu na stanowisko, wydatki poniesione na szkolenie oraz związane z postępowaniem przed Ministrem Sprawiedliwości spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności oraz uzyskiwania przychodu z tytułu świadczenia usług w ramach kancelarii notarialnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie bowiem, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia"koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji notarialnej oraz egzaminu notarialnego, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2010-2012 Wnioskodawca odbywał aplikację notarialną, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie notarialnym. Ww. wydatki Wnioskodawca poniósł przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej. W czasie jej odbywania uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Celem poniesienia wydatków było uzyskanie uprawnień zawodowych notariusza.

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, należy przede wszystkim podkreślić, iż wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu notariusza, ponoszone były przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak wskazał sam Wnioskodawca przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu notariusza. Nie miały więc one na celu osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie nie istniało. Wydatki te mają więc charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę przedstawione unormowania prawne, uznać należy, iż pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych (kiedy uzyskiwał przychody ze stosunku pracy), poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest jakiegokolwiek związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przedmiotowe wydatki nie spełniają więc przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższe nie ma żadnego wpływu fakt, że działalność gospodarcza jest jedyną formą wykonywania zawodu notariusza.

Reasumując, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych notariusza poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów (które jeszcze nie istniało) jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z wniosku nie wynika również by w takim celu wydatki te zostały poniesione. Z tego względu, jako niespełniajace kryterium ustawowego, wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, dotyczące przepisów prawa, wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe, przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ze względu na fakt, iż tut. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.