ITPB1/415-925/14/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nieuznania wartości kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio za zysk niepodzielony - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia w spółkę jawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której kapitał zapasowy utworzony jest z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. (dalej: "Spółka").

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowa spółki została zawarta w dniu 21 lipca 2014 r.

W dniu 4 września 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze zmiany umowy Spółki poprzez utworzenie jednego nowego udziału i wniesienie wkładu pieniężnego przez jednego z dotychczasowych wspólników Spółki o wartości przewyższającej wartość nominalną nowoutworzonego udziału. Wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez wspólnika przewyższającą wartość nominalną obejmowanego udziału została przekazana zgodnie z art. 261 w zw. z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) na tworzony w Spółce kapitał zapasowy jako tzw. agio.

Spółka przewiduje możliwość kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie jednego lub wielu nowych udziałów, podczas których wnoszone będą wkłady pieniężne o wartości równej lub wyższej niż wartość nominalna obejmowanych przez wspólników Spółki nowoutworzonych udziałów. Nadwyżka wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, która powstała przy emisji oraz w przyszłości również ewentualnie zysk Spółki przekazywane będą na kapitał zapasowy Spółki. Kapitał zakładowy i kapitał zapasowy składające się na kapitał własny Spółki pozostaną do dyspozycji zarządu Spółki stanowiąc majątek Spółki.

Następnie, planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną na podstawie art. 551 i nast.k.s.h. Na dzień przekształcenia udziałowcami Spółki będą osoby fizyczne, w tym Wnioskodawca, lub spółki prawa handlowego, które w wyniku przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej. Kapitał zakładowy Spółki, w następstwie przekształcenia, stanie się wkładem wspólników w spółce osobowej (proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w Spółce na moment przekształcenia). Kapitał zapasowy zgromadzony w Spółce stanie się natomiast kapitałem zapasowym spółki jawnej, którego zasady tworzenia zostaną określone w umowie spółki jawnej, co jest zgodne z praktyką oraz przepisami prawa. Kapitał własny Spółki pozostanie niezmieniony i będzie podobnie jak przed przekształceniem równy wszystkim posiadanym składnikom majątkowym pomniejszonym o zobowiązania. Przekształcenie nie będzie miało wpływu na, posiadane aktywa i ich wartość.

W ramach przekształcenia Spółki w spółkę jawną nie dojdzie do przeniesienia do Spółki żadnych środków pieniężnych ani innych składników majątkowych, w szczególności wspólnicy nie wniosą żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych czy niepieniężnych, a działalność Spółki będzie kontynuowana w tym samym rozmiarze, zakresie i rodzaju przez spółkę jawną.

W związku z powyższym, u Wnioskodawcy powstała wątpliwość co do statusu nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną (agio) i konieczności jej opodatkowania jako zysku niepodzielonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego. W konsekwencji ta wartość nie będzie podlegała po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółka przekształcona). Stosownie do przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 wskazanej ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi regulowana jest przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście wszelkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Na gruncie Ustawy o PIT przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W obu przepisach kluczowym jest ustalenie zakresu pojęcia/znaczenia pojęcia tzw. "zysków niepodzielonych".

Należy wskazać, że Ustawa o PIT nie definiuje terminu "zysk niepodzielony". Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) (dalej: "Ustawa o CIT"). Bazując na językowym rozumieniu pojęcia "podział zysku" (jako opozycja do "zysku niepodzielonego") należy przyjąć, że mowa tu o sytuacji, w której zysk wypracowany przez spółkę podlega podziałowi/alokacji (np. pomiędzy jej wspólników). Natomiast podział wszelkich zysków w przypadku spółek prawa handlowego następuje zasadniczo wyłącznie na podstawie przepisów k.s.h., z uwzględnieniem norm ustawy o rachunkowości, do której wprost odsyłają przepisy k.s.h. Nie jest możliwe dokonanie podziału zysku między wspólników lub jego alokacja w sposób inny niż określony przepisami k.s.h. Skoro zatem pojęcie "podziału zysków" lub "zysków niepodzielonych" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem regulacji zawartych w k.s.h., a także ustawy o rachunkowości. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09).

Przepis art. 191 k.s.h. stwierdza, że "wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h.". Zgodnie zaś z art. 154 § 3 k.s.h "jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego", natomiast kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku (art. 192 k.s.h.).

W sprawozdaniu finansowym agio jest wykazywane po stronie pasywów jako kapitał zapasowy spółki. Jednocześnie, sprawozdanie finansowe jest definiowane w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości (art. 4 § 1 pkt 11 k.s.h.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, ilekroć w tej ustawie jest mowa o przychodach i zyskach "rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli". W oparciu zaś o art. 42 ustawy o rachunkowości, agio nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki - nie jest klasyfikowane ani jako zysk z działalności operacyjnej działalności finansowej, czy też jako zysk nadzwyczajny. Konkludując, agio nie może stanowić zysku, gdyż jego wartość ujmowana jest na kapitale zapasowym, który stanowi odrębny od wyniku finansowego element kapitału własnego spółki.

Przepisy k.s.h. nie przewidują tym samym podziału agio pomiędzy wspólników. Kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko w tej części, w której został utworzony z zysku. Nie mogą zatem zostać przeznaczone do podziału zgromadzone w funduszu zapasowym środki pochodzące z nadwyżki wkładów wspólników ponad wartość nominalną obejmowanych przez nich udziałów. Ograniczenie to jest wyrazem szerszej zasady zakazującej dokonywania zwrotu wkładów na rzecz udziałowców, sformułowanej w art. 189 k.s.h. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, zakaz zwrotu wkładów dotyczy nie tylko wkładów wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego, lecz również części stanowiącej tzw. agio (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2012).

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach kapitału zapasowego należy zatem wyraźnie rozróżnić kwoty przeniesione z zysku od tzw. agio. Powyższe potwierdza dominujące w doktrynie stanowisko, zgodnie z którym "fundusze pochodzące z agio, przelane do kapitału zapasowego (...) nie stanowią zysku ani kapitału rezerwowego" (vide S. Sołtysinski, Sołtysinski, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz k.s.h., t. II, 2005, s. 287, Nb 11; A. Opalski, Umorzenie i nabycie własnych praw udziałowych, Pr. Sp. 2004, Nr 10, s. 12 i n.; R. Potrzeszcz, Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz k.s.h., t. II, 2011, s. 30, Nb 4). Takie rozumienie przepisów jest również uzasadnione systemowo - wkłady wniesione na agio stanowią niejako majątek powierzony tworzonej spółce przez jej wspólników w celu prowadzenia przez nią działalności i jako takie nigdy nie stanowiły "zysku" wygenerowanego przez spółkę. Ewentualne objęcie ich podatkiem dochodowym po stronie wspólników na etapie przekształcenia spółki nie znajduje uzasadnienia w ogólnej intencji ustawodawcy aby zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej pozostawała co do zasady neutralna na gruncie podatków PIT, CIT i VAT. Pogląd o neutralności przekształceń spółek jest powszechnie aprobowany w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje Ł. Karczyński "przyjmuje się, że ciężary podatkowe powinny być dostosowane do zdolności płatniczej podatnika; zakładając, że konstrukcja normatywna podmiotu opodatkowania ani jej przekształcenie nie wpływają na tę zdolność, należy ograniczać do niezbędnego minimum oddziaływanie czynników podatkowych w przypadku zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. Neutralność podatkowa reorganizacji spółek polega zatem na tym, że zdarzenia te nie powodują w momencie ich zajścia obciążenia podatkowego uczestniczących w nich spółek ani wspólników" (Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, Warszawa 2011, s. 118-119).

Wobec powyższego, środki pieniężne wniesione przez wspólników spółki z o.o. na podwyższenie kapitału zakładowego, w tym w części przeznaczonej na tzw. agio, nie mogą zostać uznane za "zysk" w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości ani w rozumieniu przepisów k.s.h. w ogóle.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione przez Niego stanowisko jest spójne z dotychczasową praktyką interpretacyjną organów podatkowych, co potwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2012 r. (sygn. IBPBII/2/415-1266/12/NG), czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-1425/12/AK), w których wyraźnie stwierdzono, że nadwyżka wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT. Powyższe uzasadnia także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2010 r. (sygn. ITPB3/423-443/10/DK), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1046/09/MS) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-407/11-4/JG), wydane w oparciu o wykładnię odpowiedniego przepisu Ustawy o CIT (art. 10 ust. 1 pkt 8), w ocenie Wnioskodawcy zachowujące jednak pełną aktualność w niniejszej sprawie.

Jedynie na marginesie powyższej argumentacji, z daleko posuniętej ostrożności, Wnioskodawca wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, że agio może jednak stanowić wypracowany przez spółkę zysk w rozumieniu przepisów podatkowych (na co w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw prawnych) opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT podlega wyłącznie tzw. "zysk niepodzielony". Bazując na przepisach k.s.h, zyskiem niepodzielonym będzie każdy zysk wypracowany przez spółkę kapitałową, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale. Natomiast zysk podzielony to zysk wypracowany przez spółkę, co do którego zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podziale.

Należy zauważyć, że zgromadzenie wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób. Ustawa o rachunkowości określa jednoznacznie, iż zyski przeniesione na kapitał zapasowy w kwocie równej ustawowo określonej minimalnej wartości, a także przekraczającej tę wartość, stanowią zysk podzielony. Tym samym, również na gruncie ustawy o rachunkowości zyskiem niepodzielonym jest każdy zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale zysku. Zgodnie z przepisami i stanowiskiem doktryny, zysk przekazany na kapitał zapasowy lub fundusz celowy traci charakter niepodzielonego zysku, stając się elementem pozycji pasywów jaką jest kapitał zapasowy (fundusz celowy) (vide A. Obrońska i Opoka, Obrońska, Wacławczyk, Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 10, wyd. 4 z 2014 r.). W takim przypadku środki zgromadzone na kapitale zapasowym, w szczególności powstałe z tzw. agio, nie mogą być uznane za zysk niepodzielony. Zysk taki z mocy samego prawa (art. 261 w zw. z art. 154 § 3 Kodeksu Spółek Handlowych) i zgodnie z odnośną uchwałą wspólników, jest przekazywany (przydzielany) na kapitał zapasowy.

Według Wnioskodawcy, takie stanowisko potwierdza także ugruntowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, pomimo iż k.s.h. nie zawiera wprost definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10). Orzeczenie zostało oparte również na bogatej, zacytowanej w nim literaturze przedmiotu (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/WA 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/WR 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz już istniejącym orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10). Cytowane orzecznictwo i doktryna potwierdzają, że pojęcie zysków podzielonych (w opozycji do niepodzielonych) uwzględnia każde "podzielenie" zysku, nie tylko ich podzielenie między wspólników. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT "wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (vide ww. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10).

Reasumując, mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną nie stanowi zysku wypracowanego przez Spółkę, a dodatkowo jako przekazana na kapitały zapasowe, w żadnym wypadku nie może stanowić zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej nieuznania wartości kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio za zysk niepodzielony jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 cytowanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przy czym w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową. Natomiast przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 cyt. ustawy).

Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę niebędąca osobą prawną jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Jak wynika z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Jak wynika z powyższych uregulowań, wypłata dywidendy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać dokonana z kapitału zapasowego (czy rezerwowego) jedynie w takim zakresie, w jakim kapitały te zostały utworzone z zysku. Ograniczenie to jest ściśle związane z podstawową funkcją kapitału zapasowego, polegającą na zapewnieniu środków na pokrycie ewentualnych strat. Jest ono również wyrazem szerszej zasady zakazującej dokonywania zwrotu wkładów na rzecz udziałowców, sformułowanej w art. 189 Kodeksu Spółek Handlowych

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę niebędąca osobą prawną, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, jedynie ta część kapitałów własnych spółki kapitałowej może być uznana za "zysk niepodzielony" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę, z jej działalności. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają "niepodzielone zyski", a nie "kapitał zapasowy". Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków.

W związku z powyższym, agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio przekazane na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, tym bardziej zatem nie jest "niepodzielonym zyskiem" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka").

W dniu 4 września 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze zmiany umowy Spółki poprzez utworzenie jednego nowego udziału i wniesienie wkładu pieniężnego przez jednego z dotychczasowych wspólników Spółki o wartości przewyższającej wartość nominalną nowoutworzonego udziału. Wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez wspólnika, przewyższająca wartość nominalną obejmowanego udziału, została przekazana zgodnie z art. 261 w zw. z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) na tworzony w Spółce kapitał zapasowy jako tzw. agio. Spółka przewiduje możliwość kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie jednego lub wielu nowych udziałów, podczas których wnoszone będą wkłady pieniężne o wartości równej lub wyższej niż wartość nominalna obejmowanych przez wspólników Spółki nowoutworzonych udziałów. Nadwyżka wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, która powstała przy emisji oraz w przyszłości również ewentualnie zysk Spółki przekazywane będą na kapitał zapasowy Spółki. Kapitał zakładowy i kapitał zapasowy składające się na kapitał własny Spółki pozostaną do dyspozycji zarządu Spółki stanowiąc majątek Spółki.

Następnie, planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną na podstawie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Na dzień przekształcenia udziałowcami Spółki będą osoby fizyczne, w tym Wnioskodawca, lub spółki prawa handlowego, które w wyniku przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej. Kapitał zakładowy Spółki, w następstwie przekształcenia, stanie się wkładem wspólników w spółce osobowej (proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w Spółce na moment przekształcenia). Kapitał zapasowy zgromadzony w Spółce stanie się natomiast kapitałem zapasowym spółki jawnej, którego zasady tworzenia zostaną określone w umowie spółki jawnej, co jest zgodne z praktyką oraz przepisami prawa. Kapitał własny Spółki pozostanie niezmieniony i będzie podobnie jak przed przekształceniem równy wszystkim posiadanym składnikom majątkowym pomniejszonym o zobowiązania. Przekształcenie nie będzie miało wpływu na, posiadane aktywa i ich wartość.

W ramach przekształcenia Spółki w spółkę jawną nie dojdzie do przeniesienia do Spółki żadnych środków pieniężnych ani innych składników majątkowych, w szczególności wspólnicy nie wniosą żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych czy niepieniężnych, a działalność Spółki będzie kontynuowana w tym samym rozmiarze, zakresie i rodzaju przez spółkę jawną.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że nadwyżka wartości wkładu do spółki kapitałowej nad wartością nominalną nowych udziałów tej spółki przekazana na jej kapitał zapasowy (tzw. agio), nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, w sytuacji, gdy jedynym źródłem kapitału zapasowego w spółce przekształcanej będzie agio, Wnioskodawca nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest udziałowcem, w spółkę jawną - w takim zakresie, w jakim kapitał zapasowy odpowiada wartości agio.

W odniesieniu do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołanych we wniosku stwierdzić należy, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Końcowo, tutejszy organ zaznacza, że przedmiotem oceny zawartej w niniejszej interpretacji nie była kwestia poprawności definiowania przez Wnioskodawcę terminu "zyski niepodzielone" w odniesieniu do innych kwot, niż kwoty stanowiącej tzw. agio. Nie jest to bowiem przedmiotem pytania zawartego we wniosku, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej definiowania zysków niepodzielonych przedstawione zostało "z ostrożności" na wypadek gdyby organ nie zaakceptował argumentacji dotyczącej agio. W związku z powyższym rozstrzygnięciem ta część stanowiska stała się bezprzedmiotowa.

Zastrzeżenia wymaga fakt, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku w kontekście zadanego pytania. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe będzie różniło się od opisu przedstawionego we wniosku, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.