ITPB1/415-915/09/AD - Skutki podatkowe dokonanej zamiany nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 26 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2010 r. (data wpływu 11 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonanej zamiany nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonanej zamiany nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W trakcie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w styczniu 2009 r. dokonał Pan w formie aktu notarialnego zamiany zabudowanej nieruchomości budynkiem garażowym. Wartość rynkowa wydanej nieruchomości została wyceniona na 10.000 zł + 22% VAT, natomiast wartość otrzymanej nieruchomości została wyceniona na 5.000 zł (zwolnienie z VAT).

Zamiana nieruchomości zabudowanej budynkami garażowymi o zabudowie szeregowej na podobną nieruchomość była podyktowana planami inwestycyjnymi. Plan inwestycyjny przewiduje rozszerzenie istniejącej bazy magazynowej z jednoczesnym świadczeniem usług logistycznych. W tym celu niezbędny był odpowiedni teren pod tę inwestycję. Wielkość gruntów będących w Pana posiadaniu wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie pozwalała na realizację tych planów. Na zasadzie zamiany dokonał Pan zakupu nowych gruntów, które były w sąsiedztwie firmy, a które nie przylegały do gruntów będących w Pana posiadaniu. Były one oddzielone pasem gruntów zabudowanych garażami, które stanowiły własność szeregu osób fizycznych. Z właścicielami tych nieruchomości uzgodnił Pan, iż wybuduje dla nich nowe podobne garaże i dokona Pan ich zamiany. Po dokonanej zamianie nieruchomości nastąpiło scalenie tych gruntów i w chwili obecnej trwają prace budowlane związane z rozbudową bazy magazynowej. Zgodnie z aktem notarialnym zamiana nieruchomości nastąpiła bez dopłat. W związku z tym faktem dokonano kompensaty kwoty 12.200 zł z kwotą 5.000 zł. W księdze rachunkowej pozostała kwota 7.200 zł, która nigdy nie będzie rozliczona. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wartość zakupionego gruntu wraz z pozostałą niezamortyzowaną wartością garażu oraz nierozliczoną kwotą 7.200 zł jako nieodłącznym elementem tej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy nierozliczona kwota 7.200 zł, która jest wynikiem zapisu w akcie notarialnym rozliczenia zamiany bez dopłat jest kosztem uzyskania w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiana nieruchomości traktowana jest jako forma odpłatnego zbycia. W związku z tym kwota netto 10.000 zł stanowi przychód podatkowy. Natomiast kosztem uzyskania będzie koszt nabycia przekazanego gruntu wraz z pozostałą niezamortyzowaną wartością garażu oraz pozostała nierozliczona kwota 7.200 zł, która jest wynikiem nieekwiwalentnej zamiany nieruchomości, a która jest nieodłącznym elementem tej transakcji (zgodnie z zawartym aktem notarialnym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Użyte w cytowanym przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych za odpłatnością. Tym samym w pojęciu tym mieści się nie tylko umowa sprzedaży, ale każda forma odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, również umowa zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze, co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zgodnie zaś z art. 158 ustawy - Kodeks cywilny umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Tak więc, mając na uwadze ww. przepisy, w przypadku zbycia w drodze zamiany nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, powstanie przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy ustalaniu wysokości tego przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W myśl ww. art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w art. 19 ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Tutejszy organ wskazuje również na treść art. 19 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącą, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

Natomiast na podstawie art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie zaś z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy - amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z treści wniosku wynika, iż nieruchomość zabudowana budynkiem garażowym będąca przedmiotem zamiany była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej. Budynek garażowy był amortyzowany.

Analiza powyższych przepisów prawa podatkowego wskazuje, iż w przypadku zbycia (zamiany) gruntu, dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową gruntu wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei w przypadku budynku garażowego, dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a jego wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast kwota 7.200 zł wyliczona jako różnica pomiędzy wartością (wraz z podatkiem VAT) nieruchomości zbytej w drodze zamiany, a wartością nieruchomości nabytej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują takiej możliwości.

Wskazać jednakże należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku nieruchomość nabyta w drodze zamiany (o ile będzie wykorzystywana w działalności), będzie stanowiła środek trwały. Wartość początkową tego środka należy ustalić uwzględniając koszty nabycia tej nieruchomości określone w umowie zamiany. Do kosztów tych zaliczyć można m.in. określoną w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej w zamian za tę nieruchomość (wartość nieruchomości zbytej w drodze zamiany).

W świetle powyższego, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości opisanej we wniosku będzie koszt nabycia gruntu wraz z pozostałą niezamortyzowaną wartością garażu. Natomiast kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany nie stanowi kwota 7.200 zł. Wskazać bowiem należy, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwiema czynnościami, dla których skutki podatkowe należy rozpatrywać oddzielnie, tj.:

W związku z powyższym stanowisko Pana należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.