ITPB1/415-913a/09/WM - Skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 25 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wyłącznym akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, natomiast komplementariuszem w tejże spółce jest spółka z o.o.

Spółka komandytowo-akcyjna powstała z przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną. Wpis przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 2 stycznia 2008 r. Spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, w tym przede wszystkim usług telewizji kablowej w sposób analogowy i cyfrowy oraz szerokopasmowego dostępu do Internetu. Ponadto świadczy usługi transmisji głosu oraz usługi reklamowe.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej spółka wykorzystuje siedem posiadanych przez siebie sieci telewizyjnych znajdujących się w C., C., T., C., B., M. i T. Poszczególne sieci telewizyjne obejmują samą infrastrukturę (tj. nadajniki, kable, itd.), jak i umowy dzierżawy i najmu miejsc pod infrastrukturę oraz umowy abonenckie z odbiorcami usług świadczonych przez spółkę.

Działalność spółki komandytowo-akcyjnej nie jest podzielona na jakiekolwiek wewnętrzne jednostki organizacyjne (np. oddziały), poszczególne sieci telewizyjne nie są wyodrębnione ani organizacyjnie, ani finansowo. W odniesieniu do poszczególnych sieci nie jest prowadzona odrębna ewidencja księgowa.

Celem restrukturyzacji działalności spółki rozważane jest obecnie wyodrębnienie sieci telewizyjnej zlokalizowanej w jednym z wskazanych powyżej miast do nowej spółki komandytowej. Wyodrębnienie to zostanie dokonane poprzez wkład niepieniężny sieci telewizyjnej dokonany przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki komandytowej w zamian za prawa i obowiązki przyznane spółce komandytowo-akcyjnej w spółce komandytowej. Spółka komandytowo-akcyjna zostanie komandytariuszem w spółce komandytowej, natomiast komplementariuszem w tej spółce będzie ww. spółka z o.o. Spółka komandytowa, do której zostanie wniesiona sieć telewizyjna, zostanie utworzona w przyszłości, już po uzyskaniu interpretacji podatkowej objętej niniejszym wnioskiem.

Przedmiotem aportu spółki komandytowo-akcyjnej do spółki komandytowej będzie jedynie infrastruktura techniczna związana z siecią telewizyjną. Obejmować ona będzie, w szczególności, środek trwały w postaci sieci telewizji kablowej (zgodnie z opisem technicznym i wykazem budynków objętych siecią), środki trwałe w postaci kanalizacji teletechnicznej, sprzętu i wyposażenia biurowego związanego z siecią w powyższym mieście.

Aport nie będzie natomiast obejmował umów abonenckich, których stroną będzie nadal spółka komandytowo-akcyjna, jak również umów najmu i dzierżawy związanych z infrastrukturą sieci, umowy te nie będą przenoszone do spółki komandytowej.

Składniki sieci telewizyjnej będącej przedmiotem aportu do spółki komandytowej zaliczane są przez spółkę komandytowo-akcyjną do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Po dokonaniu aportu sieci telewizyjnej do spółki komandytowej, sieć ta może zostać sprzedana przez tę spółkę inwestorowi zewnętrznemu.

Sieć telewizyjna, która ma być przedmiotem aportu do spółki komandytowej została nabyta przez spółkę komandytowo-akcyjną tytułem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę jako wspólnika do spółki kapitałowej - spółki z o.o. w czerwcu 2000 r.

Środek trwały w postaci sieci telewizyjnej został wytworzony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w latach 1992-2000. Jak wyżej wskazano, spółka komandytowo-akcyjna powstała z przekształcenia spółki z o.o.

Stosownie do § 8 statutu spółki komandytowo-akcyjnej, w oparciu o tytuł IV, działu III Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształcenia spółek, jak również w oparciu o art. 130 pkt 4 tego kodeksu, wspólnicy wnieśli do spółki komandytowo-akcyjnej wkłady w postaci ogółu składników majątkowych spółki przekształcanej, tj. spółki z o.o. o łącznej wartości 32.666.284 zł 85 gr.

Wspólnicy w statucie ustalili jednocześnie, iż ich udział we wkładzie do spółki komandytowo-akcyjnej jest równy ich udziałom w spółce przekształcanej, tzn.: Wnioskodawca (aktualnie wyłączny akcjonariusz spółce komandytowo-akcyjnej) posiadał 99,9985% udziałów w spółce przekształcanej, w związku z czym wniósł do spółki komandytowo-akcyjnej wkład o wartości 32.665.794 zł 86 gr, natomiast ww. spółka z o.o., posiadając 0,0015% udziałów w spółce przekształcanej, wniosła do spółki komandytowo-akcyjnej wkład o wartości 489,99 zł.

Po dokonaniu wyżej opisanej transakcji sprzedaży sieci telewizyjnej przez spółkę komandytową (po jej wniesieniu aportem przez spółkę komandytowo-akcyjną) na rzecz inwestora, może zostać podjęta decyzja o likwidacji spółki komandytowej lub o obniżeniu wkładów wniesionych do spółki komandytowej i wypłacie z tego tytułu środków do wspólników spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (wskazane we wniosku jako pierwsze).

Czy wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną sieci telewizyjnej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki komandytowej opisanego w stanie faktycznym wkładu niepieniężnego w postaci sieci telewizyjnej nie będzie skutkować powstaniem po stronie Podatnika przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odróżnieniu od sytuacji, w której aport dokonywany jest do spółki kapitałowej, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (takiej jak np. spółka komandytowa).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku takim, stosownie do art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód taki powstaje w dniu:

W opinii Wnioskodawcy, wyżej powołane przepisy nie znajdą zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia przez spółkę komandytowo-akcyjną sieci telewizyjnej do spółki komandytowej. Zgodnie ze wskazanym art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, ma on zastosowanie do wniesienia aportu do spółki posiadającej osobowość prawną (lub też spółdzielni). Tymczasem, jak stanowi art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową i jako taka nie posiada osobowości prawnej. Co więcej, w odniesieniu do spółki komandytowej nie ma zastosowania pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe (tj. fakt, iż spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej i w jej przypadku nie występuje pojęcie kapitału zakładowego), należy stwierdzić, iż nie mają do niej zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają analogicznych postanowień w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółek osobowych, wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną sieci telewizyjnej do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie spółki komandytowo-akcyjnej, a efektywnie po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (oraz po stronie drugiego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej).

W szczególności, wniesienie wkładu do spółki komandytowej nie spowoduje również powstania u Wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przypadku aportu nie dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie również skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 powołanej ustawy. Przepis art. 20 ust. 1 nie wymienia wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w otwartym katalogu przychodów z innych źródeł, a uzyskanie praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za aport nie spełnia ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy, więc tym bardziej nie można go zaliczyć do przychodu z innych źródeł.

Wyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych pismach organów podatkowych wydanych w podobnych sprawach, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r. Nr IPPB3/423-1396/08-2/MS oraz z dnia 22 grudnia 2008 r. Nr IPPB3/423-1484/08-2/MS, jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. Nr ILPB3/423-490/08-2/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Wniesienie do spółki komandytowej (osobowej) wkładu w postaci infrastruktury związanej z siecią telewizji kablowej stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład - spółki komandytowo-akcyjnej w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem w zamian za udział kapitałowy spółki komandytowej, stanowi odpłatne zbycie tej sieci. Wartość tej infrastruktury określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenie, że w tej sytuacji nie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, stwierdzić należy, iż do przychodów, o których mowa art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się zasad wynikających z art. 11 powołanej ustawy.

Nadmienić należy, iż przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasadne jest przy tym twierdzenie Wnioskodawcy, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jakim są kapitały pieniężne, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej do której jest zaliczana również spółka komandytowa.

Reasumując, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wniesienie do spółki osobowej (komandytowej) wkładu w postaci infrastruktury technicznej związanej z siecią telewizyjną wykorzystywaną w działalności gospodarczej przez spółkę komandytowo-akcyjną (której Wnioskodawca jest akcjonariuszem) nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wykazano na podstawie analizy przytoczonych przepisów - w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej u Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, przy wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Końcowo podkreślić należy, że interpretacja ta dotyczy skutków podatkowych dla udziałowca spółki osobowej będącego osobą fizyczną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.