ITPB1/415-910/12/WM - Ustalenie wartości początkowej i amortyzacji środków trwałych przejętych po zmarłym mężu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej i amortyzacji środków trwałych przejętych po zmarłym mężu - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej i amortyzacji środków trwałych przejętych po zmarłym mężu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 3 czerwca 2012 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, z którym przez cały okres małżeństwa łączyła Wnioskodawczynię małżeńska wspólność majątkowa. Na podstawie testamentu spisanego w formie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni jest jedyną spadkobierczynią po mężu, co zostało potwierdzone w akcie poświadczenia dziedziczenia z dnia 8 czerwca 2012 r. W wyniku spadku Wnioskodawczyni odziedziczyła między innymi przedsiębiorstwo prowadzone do tej pory przez męża w formie działalności indywidualnej w zakresie usług leśnych, dla której prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów, a dochody były opodatkowane na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni postanowiła kontynuować działalność gospodarczą męża. W tym celu 4 czerwca 2012 r. rozpoczęła indywidualną działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni przejęła cały majątek firmy męża, wszystkich pracowników w liczbie 25 osób. Firma Wnioskodawczyni ma ten sam profil działalności gospodarczej co firma męża, dochody z jej działalności są opodatkowane na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Majątek firmy męża w postaci materiałów oraz środków trwałych został wprowadzony do Jej firmy na podstawie sporządzonego przez Wnioskodawczynię na dzień 3 czerwca 2012 r. spisu z natury materiałów oraz środków trwałych (firma nie posiadała wartości niematerialnych i prawnych). Z dniem 4 czerwca 2012 r. wartość remanentu materiałów została wpisana jako pierwsza pozycja do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z tym samym dniem Wnioskodawczyni zaprowadziła ewidencję środków trwałych przejętych z firmy męża i rozpoczęła amortyzację poprzez kontynuację na zasadach, na jakich środki były amortyzowane w firmie męża, zachowując te same wartości początkowe, dotychczasowe odpisy i stawki amortyzacyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zastosowany przez Wnioskodawczynię sposób wyceny i amortyzacji przejętych środków trwałych na podstawie art. 22g ust. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowy.

Jeżeli wycena przejętych środków trwałych powinna być dokonywana na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 22g ust. 15 ustawy, to czy "wartość określona dla celów podatku od spadków i darowizn", o której mowa w art. 22g ust. 15, jest wartością będącą podstawą do ustalenia wartości spadku, czyli wartość majątku (np. 100.000 zł), czy też to część wartości majątku stanowiącego spadek (np. 50% ze 100.000 zł, czyli 50.000 zł, gdyż 50% stanowi własność spadkobiercy z mocy prawa).

Zdaniem Wnioskodawczyni, przez cały okres małżeństwa łączyła Ją ze zmarłym mężem małżeńska wspólność majątkowa na podstawie art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Tak więc majątek firmy męża, w tym środki trwałe w połowie były Jej własnością. Środki trwałe stanowiące majątek firmy męża były amortyzowane niejako także w Jej imieniu. Dlatego też przy wspólności majątkowej naturalnym wydaje się kontynuacja amortyzacji przy przejęciu w spadku majątku wspólnego (a raczej udziału w majątku wspólnym należącym do zmarłego małżonka) na podstawie art. 22g ust. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda art. 22g ust. 1 pkt 3 w korespondencji z art. 22g ust. 15 tej samej ustawy mówi o ustaleniu wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku jednak zdaniem Wnioskodawczyni nie dotyczy to, tego szczególnego przypadku tj. spadku po małżonku, z którym spadkobierca pozostawał w małżeńskiej wspólności majątkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1994 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy ustawy powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Jest to ich majątek wspólny.

W myśl art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

W świetle art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą na jedną lub kilka osób z chwilą jego śmierci. Ponadto zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia.

Tym samym stwierdzenie nabycia spadku stanowi konsekwencję wcześniejszego nabycia spadku.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym mężu, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług leśnych i obecnie tę działalność kontynuuje. Małżonków łączyła ustawowa wspólność małżeńska.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Należy zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, zgodnie z ust. 2, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

* grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;

* budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

* zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 12, zgodnie z treścią ust. 13 pkt 5 stosuje się odpowiednio w razie zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Stosownie do treści art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni, pozostając z mężem we wspólności małżeńskiej majątkowej, ponosiła za życia męża koszty nabycia lub wytworzenia środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej męża (w tej części w jakiej posiadała udział w majątku wspólnym). W przypadku, gdy jeden z małżonków przejmie do swojej działalności składnik majątkowy wykorzystywany wcześniej (amortyzowany) w działalności współmałżonka, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) współmałżonka wykorzystującego dotychczas ten składnik w swojej działalności gospodarczej, podobnie jak ma to miejsce w przypadku zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków. Małżonek przejmujący składnik majątkowy wykorzystywany dotychczas w działalności gospodarczej współmałżonka powinien - jeśli wartość początkowa środka trwałego nie została jeszcze w pełni zamortyzowana - dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez współmałżonka wykorzystującego dotychczas tenże składnik.

Należy podkreślić, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez jednego z małżonków (pomiędzy którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej) mają bezpośredni wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, który to dochód jest dochodem wspólnym małżonków. Nie jest więc uzasadnione powtórne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tego samego wydatku, poniesionego ze wspólnego majątku małżonków, tym razem w działalności drugiego małżonka (z której dochód również będzie dochodem wspólnym), nie jest zatem możliwa dwukrotna (200%) amortyzacja tej samej wartości niematerialnej i prawnej lub tego samego środka trwałego.

Co prawda stosownie do treści ust. 15, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Jednakże w przypadku Wnioskodawczyni nabywającej w drodze spadku po zmarłym mężu udział we współwłasności składników majątkowych będących uprzednio składnikami majątku wspólnego małżonków, ten sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych nie ma zastosowania.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawczyni przejmując po śmierci męża do swojej działalności gospodarczej środki trwałe, wykorzystywane uprzednio w prowadzonej przez Jej męża pozarolniczej działalności gospodarczej, winna ustalić wartość początkową w wysokości przyjętej wcześniej przez męża oraz kontynuować stosowaną przez niego metodę amortyzacji. Przy dokonywaniu amortyzacji Wnioskodawczyni powinna także uwzględnić dokonane już przez męża odpisy amortyzacyjne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.