ITPB1/415-909/13/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 27 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2010 - 2012 Wnioskodawca odbywał aplikację adwokacką, której ukończenie stanowi warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. W marcu 2013 r. przystąpił do egzaminu adwokackiego, który zdał z wynikiem pozytywnym. Następnie Wnioskodawca złożył wniosek o wpisanie na listę adwokatów Izby Adwokackiej. W dniu 27 maja 2013 r. Okręgowa Rada Adwokacka podjęła uchwałę o wpisaniu Wnioskodawcy na listę adwokatów. Natomiast Minister Sprawiedliwości nie wniósł sprzeciwu co do tej uchwały. W związku z powyższym w dniu 17 lipca 2013 r. uchwała o wpisie Wnioskodawcy na listę adwokatów stała się ostateczna.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej. Działalność ta jest wykonywana samodzielnie przez Wnioskodawcę i stanowi jedyną formę wykonywania zawodu adwokata. Księgowość jest prowadzona na zasadach ogólnych w formie książki przychodów i rozchodów. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień adwokata. Kwestia uzyskania uprawnień adwokata jest szczegółowo określona w ustawie z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 z późn. zm.). W ustawie wskazano, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej. Możliwość odbycia aplikacji adwokackiej uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką. Natomiast odbycie aplikacji upoważnia do przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Pozytywny wynik z tego egzaminu uprawnia do wystąpienia o wpis na listę adwokatów i uzyskania tytułu zawodowego adwokata. Wszystkie ww. etapy dojścia do uprawnień adwokata wymagają poniesienia opłat, których wysokość określają przepisy powszechnie obowiązującego prawa - ustawy - Prawo o adwokaturze i rozporządzeń wykonawczych.

W związku z ww. przepisami przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata Wnioskodawca poniósł następujące koszty:

Ponadto zgodnie z uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej, określającej wysokość składek na rzecz Izby Adwokackiej, w miesiącu lipcu 2013 r. jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawca był zobowiązany do zapłacenia kwoty 205 zł tytułem składki.

Jednocześnie od sierpnia 2013 r. Wnioskodawca jest zobowiązany obowiązującymi przepisami prawa do płacenia miesięcznie składki na rzecz Izby Adwokackiej oraz kwoty tytułem obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że wszystkie wskazane powyżej koszty zostały poniesione przez Niego w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Kwota poniesiona w 2009 r. w wysokości 638 zł tytułem opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką została poniesiona w celu przystąpienia do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką, uzyskania tytułu zawodowego adwokata i rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej - w przypadku nie uiszczenia tej kwoty Wnioskodawca nie mógłby przystąpić do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką (był to wymóg formalny), zdać go i rozpocząć aplikacji adwokackiej, by po jej ukończeniu przystąpić do egzaminu adwokackiego - zawodowego.

Kwoty poniesione w 2010, 2011 i 2012 r. w łącznej kwocie 12.309 zł tytułem opłaty rocznej za aplikację adwokacką zostały poniesione w celu ukończenia kolejnych lat aplikacji adwokackiej, uzyskania tytułu zawodowego adwokata i rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Ich wysokość jest ustalana w drodze rozporządzenia wydawanego przez Ministra Sprawiedliwości, a ich ponoszenie jest obowiązkowe przez każdego aplikanta adwokackiego. W przypadku nie uiszczenia tej kwoty Wnioskodawca nie mógłby przystąpić do kolokwiów przeprowadzanych podczas aplikacji adwokackiej oraz nie mógłby jej ukończyć (uiszczenie kosztów opłat rocznych za aplikację adwokacką było warunkiem formalnym do uzyskania zaświadczenia o ukończeniu aplikacji adwokackiej oraz do każdorazowego zaliczania roku szkoleniowego na aplikacji adwokackiej). Natomiast po ukończeniu aplikacji adwokackiej Wnioskodawca mógł przystąpić do egzaminu adwokackiego - zawodowego.

Kwota poniesiona w 2013 r. w wysokości 1.280 zł tytułem opłaty za egzamin adwokacki została poniesiona w celu przystąpienia do egzaminu adwokackiego, uzyskania tytułu zawodowego adwokata i rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej - w przypadku nie uiszczenia tej kwoty Wnioskodawca nie mógłby przystąpić do egzaminu adwokackiego (wymóg formalny), zdać go i zdobyć tytułu zawodowego adwokata, który uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Wnioskodawca wskazuje, że bez poniesienia wszystkich ww. wydatków nie mógłby uzyskać tytułu zawodowego adwokata i rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Tym samym nie mógłby uzyskać jakiegokolwiek przychodu.

Podczas aplikacji Wnioskodawca uzyskiwał przychody, które wynikały ze stosunku pracy - był zatrudniony na stanowisku prawnika. Przez okres odbywania aplikacji adwokackiej nie prowadził działalności gospodarczej. Wydatki na aplikację adwokacką nie miały związku z przychodami uzyskiwanymi ze stosunku pracy.

W okresie odbywania aplikacji adwokackiej Wnioskodawca wykonywał czynności, które były wynikiem uprawnień aplikanta, tj. sporządzał projekty pism sądowych, zastępował patrona w sądzie, prokuraturze i przed organami administracji. Nie uzyskiwał z tego tytułu wynagrodzenia. Powyższe czynności były wykonywane w celu opanowania zasad etyki i godności zawodu, wdrożenia do przestrzegania tych zasad oraz praktycznego zaznajomienia się z zasadami wykonywania zawodu adwokata i ze wszystkimi czynnościami wchodzącymi w jego zakres, wyrażonymi w Regulaminie aplikacji adwokackiej wprowadzonym uchwałą nr 22/2005 Naczelnej Rady Adwokackiej z dnia 3 września 2005 r. (ze zm.). Były one wykonywane w ramach odbywania aplikacji adwokackiej pod kierunkiem patrona.

Wnioskodawca wskazuje, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata były przez Niego finansowane ze środków własnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, koszty egzaminu adwokackiego oraz poniesione składki na rzecz Izby Adwokackiej, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, koszty egzaminu adwokackiego oraz poniesione składki na rzecz Izby Adwokackiej, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy ww. koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, które są niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 przedmiotowej ustawy.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, iż działalność gospodarcza prowadzona w formie kancelarii adwokackiej może być prowadzona tylko i wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Tym samym warunkiem prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej było uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata.

W związku z powyższym, wszelkie przychody osiągane w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskiwanymi uprawnieniami zawodowymi, gdyż bez nich niemożliwe byłoby, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w ogóle założenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Co więcej charakter odbytej przez Wnioskodawcę aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, również przemawia za uznaniem tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

Jednocześnie, według Wnioskodawcy, nie można w żadnym względzie uznać, że koszty te mają charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji, jak chociażby studia magisterskie, podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Należy wskazać, iż jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Wnioskodawca podkreśla, iż po ukończeniu studiów prawniczych podejmując decyzję o przystąpieniu do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką i rozpoczynając ją oraz ponosząc wydatki z tym związane, działał ze świadomością, iż pozwoli Mu to uzyskać uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata i podjęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż podobne stanowisko było wyrażane w wyrokach:

1. WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 626/13;

2. WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 50/13;

3. WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 301/12;

4. WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 896/12;

5. WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 122/13;

6. WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt 1 5A/Wr 1144/12

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2010 - 2012 Wnioskodawca odbywał aplikację adwokacką, której ukończenie stanowi warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. W marcu 2013 r. przystąpił do egzaminu adwokackiego, który zdał z wynikiem pozytywnym. W dniu 27 maja 2013 r. Okręgowa Rada Adwokacka podjęła uchwałę o wpisaniu Wnioskodawcy na listę adwokatów. Natomiast Minister Sprawiedliwości nie wniósł sprzeciwu co do tej uchwały. W związku z powyższym w dniu 17 lipca 2013 r. uchwała o wpisie Wnioskodawcy na listę adwokatów stała się ostateczna.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej. Działalność ta jest wykonywana samodzielnie przez Wnioskodawcę i stanowi jedyną formę wykonywania zawodu adwokata.

Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata Wnioskodawca poniósł następujące koszty:

Ponadto zgodnie z uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej, określającej wysokość składek na rzecz Izby Adwokackiej, w miesiącu lipcu 2013 r. jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawca był zobowiązany do zapłacenia kwoty 205 zł tytułem składki.

Jednocześnie od sierpnia 2013 r. Wnioskodawca jest zobowiązany obowiązującymi przepisami prawa do płacenia miesięcznie składki na rzecz Izby Adwokackiej oraz kwoty tytułem obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Celem poniesienia wydatków na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata. Zdobycie uprawnień umożliwiło rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatki z tytułu opłaty za egzamin wstępny, opłat rocznych, opłaty za egzamin adwokacki i składek członkowskich spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało, a dodatkowo, w czasie odbywania aplikacji, Wnioskodawca uzyskiwał przychody ze stosunku pracy. Wskazując szczegółowo cele poniesionych wydatków podał wprost, że opłaty roczne były ponoszone w celu ukończenia kolejnych lat aplikacji, a opłata za egzamin w celu przystąpienia do tego egzaminu.

Koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Wskazać należy bowiem, że każdy podatnik na prawo do kształcenia, tym bardziej jeżeli podejmuje pracę zawodową, zgodnie ze zdobytymi umiejętnościami. Zaakceptowanie rozumowania Wnioskodawcy prowadziłoby do stwierdzenia, że wydatki ponoszone na studia wyższe czy też studia podyplomowe również należałoby kwalifikować do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej bowiem one także stanowią warunek niezbędny do wykonywania określonych zawodów.

Wydatki na aplikację adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu. Wiązały się jedynie z odbyciem tej aplikacji, a zatem ze zdobyciem wiedzy i dodatkowych umiejętności przez Wnioskodawcę oraz należytym przygotowaniem Go do wykonywania zawodu adwokata (uzyskanie tytułu zawodowego adwokata). Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można bowiem prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Kwalifikacje adwokata nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii adwokackiej.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro Wnioskodawca ponosił wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które wówczas jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatki, o których mowa we wniosku zostały poniesione w okresie kiedy Wnioskodawca uzyskiwał przychody ze stosunku pracy. Wydatkom tym nie towarzyszyło więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Wnioskodawca podkreśla, że bez poniesienia wymienionych we wniosku wydatków nie mógłby uzyskać tytułu zawodowego adwokata i rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, a tym samym nie mógłby uzyskiwać jakiegokolwiek przychodu. Jak już jednak wskazano, przepis art. 22 ust. 1 nie pozwala na uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków nie poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty za egzamin wstępny, opłat rocznych, opłaty za egzamin adwokacki i składek członkowskich z tytułu uczestnictwa aplikanta w samorządzie adwokackim, poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.