ITPB1/415-909/10/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na studia podyplomowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na studia podyplomowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w firmie "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. komandytowa (zwana dalej "S."). Komplementariuszem w "S." jest firma

Sp. z o.o. Od października Wnioskodawca zamierza rozpocząć podyplomowe studia MBA. Koszt tychże studiów w całości poniesie "S.", w której Wnioskodawca jest 50% procentowym wspólnikiem (rozumianym jako 50% praw do udziału w zyskach). Wspólnicy - komandytariusze posiadają łącznie 95% (rozumiane jako 95% praw do udziału w zyskach) a pozostałe 5% posiada Sp. z o.o. Wnioskodawca zamierza podjąć wskazane studia, ponieważ w dobie rosnącej konkurencji i optymalizacji procesów zarządzania musi - dla dobra "S." (i w konsekwencji jego samego) - podnieść wiedzę z zakresu zarządzania i udoskonalić swój język angielski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez "S." na studia MBA (wydatki edukacyjne) Wnioskodawcy, który jest komandytariuszem w "S." mogą zostać przez niego w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, które Wnioskodawca uwzględnia wyliczając swój dochód do opodatkowania i podatek z tytułu udziału w zyskach spółki nie mającej osobowości prawnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe w przedmiotowej sprawie są przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą o PIT. Konkretnie w niniejszej sprawie znaczenie ma art. 22 ust. ustawy o PIT, który to przepis ma następujące brzmienie "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu". Zdaniem Strony z niniejszego przepisu wynika, że może ona zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wydatki poczynione przez "S." na studia MBA. Strona będąc komandytariuszem w "S." i osiągając przychody z tytułu udziału w zyskach tego podmiotu, na prawo uwzględnić w swoim rachunku podatkowym ten wydatek i w konsekwencji pomniejszać swoje przychody o rożne wydatki w tym na studia MBA. Ustawa o PIT nie przewiduje żadnych wyłączeń w zaliczaniu w KUP wydatków dla wspólników spółek na ich dokształcenie pozostające w związku z przedmiotem ich działalności gospodarczej. Osoba fizyczna prowadząc działalność gospodarczą ma prawo zaliczać do swoich kosztów różne wydatki zwiększające jej kwalifikacje, a pozostające w oczywistym związku z jej przychodami. Dlatego też wspólnik spółki komandytowej - poprzez brak takich wyłączeń w ustawie o PIT - ma także takie możliwości (zaliczania takich samych wydatków w koszty uzyskania przychodów). Ponadto należy zauważyć, iż Strona rozpoczyna studia MBA, aby Spółka nie musiała zatrudniać menadżera. Gdyby Strona nie podjęła omawianych studiów musiałaby zatrudnić dodatkową osobę na funkcję menadżera a to w istocie zwiększyłoby koszty funkcjonowania "S." i w konsekwencji zmniejszyło dochód Strony z tytułu udziału w zyskach w tym podmiocie. Dlatego też Strona chcąc ograniczać wydatki i jednocześnie lepiej prowadzić działalność gospodarczą postanowiła rozpocząć studia MBA.

Jak wynika z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT decydującym dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek:

Ad. 1

Jak wskazano powyżej wydatek poniesiony przez "S." na studia MBA Wnioskodawcy będzie miał na celu uzyskanie przychodu przez ten podmiot. Dla dobrego kierowania firmą i podejmowania właściwych decyzji z tym związanych nie wystarczy już tylko praktyczna wiedza operacyjna zdobywana przez Stronę z racji bycia komandytariuszem. Studia te są Stronie niezbędne w celu dalszego rozwoju działalności gospodarczej "S.", skutkującej osiąganiem dobrych wyników ekonomicznych, czyli większego zysku do opodatkowania Strony jako współwłaściciela - komandytariusza w "S.".

Powyższy wniosek jest jednoznaczny, ponieważ studia Strony, jako studia biznesowe, mają na celu:

* zwiększenie jej wiedzy z zakresu nowoczesnego zarządzania firmą,

* podniesienie jej znajomości języka angielskiego,

* ułatwić jej zawieranie kontraktów i prowadzenie negocjacji z kontrahentami zagranicznymi i polskimi.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, podatnik musi wykazać jego bezpośredni/pośredni związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wydatek ten powinien być racjonalny i gospodarczo uzasadniony. Ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. "S." jako podmiot gospodarczy zdaje sobie sprawę, iż Wnioskodawca będąc współwłaścicielem firmy - na którym ciążą obowiązki podejmowania decyzji biznesowych - powinien pogłębiać swoją wiedzę biznesową i umiejętności prowadzenia rozmów handlowych. Zdobycie tej wiedzy, w dobie rosnącej konkurencji, mimo wszystko odczuwalnego kryzysu, oczywistej tendencji do optymalizacji kosztów, jest dla "S." i Wnioskodawcy konieczne. Dlatego wydatek ten w całości spełnia wymogi przewidziane w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, aby być zaliczany do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Ad. 2

Bardzo istotnym argumentem (poza bezspornym związkiem rzeczonych wydatków z przychodami Wnioskodawcy) wskazującym na brak wyłączenia z kosztów Wnioskodawcy omawianych wydatków, jest fakt braku wskazania takiego przypadku w katalogu wyłączeń przedmiotowych z tychże kosztów, przewidzianych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Tylko koszty wymienione w tym przepisie (art. 23 ust. 1 ustawy o PIT) nie mogą być kosztem dla podatnika podatku PIT. Jako, iż omawiana sytuacja nie jest we wskazanym przepisie wymieniona, to omawiane wydatki będą w całości kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy. A więc winny być one ujęte przez Niego jako zmniejszające jej przychody z tytułu udziału w zyskach w "S." Ustawodawca, jako racjonalny, pisze wprost, których wydatków nie chce uznać, jako kosztów podatkowych. Skoro w zakresie takich wydatków - czyli wydatków na studia MBA - zachował milczenie, to uznać trzeba, iż oznacza to jego akceptację, co do tych wydatków, jako kosztów podatkowych.

Podsumowując stwierdzić trzeba, że Wnioskodawca winien zaliczyć do swoich kosztów w całości wydatki na studia MBA i w konsekwencji ująć je w swoim rachunku podatkowym.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, że wydatki edukacyjne winny stanowić koszty w przypadkach takich samych jak jego znajduje się np. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2010 r. nr IBPB1/1/415-1144/09/BK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz w interpretacji z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. IPPB1/415-27/10-2/EC) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

W myśl art. 102 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 123 § 1 k.s.h. komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III k.s.h. do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.). W myśl natomiast art. 51 k.s.h. (dotyczącego spółki jawnej) każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Zatem z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami nie jest spółka lecz poszczególni jej wspólnicy. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z treści przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla celów podatkowych przychody z udziału w spółce osobowej ustala się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku.

Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Należy wskazać, że przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki mają charakter dyspozytywny w tym znaczeniu, iż wspólnicy mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, t.j. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczone przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych dopuszczalne jest również ustalenie innego udziału wspólnika w zysku, a innego w stratach.

Jednakże dla określenia wysokości obciążeń podatkowych, bierze się pod uwagę jedynie udział wspólnika w zysku. Treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, t.j. odesłanie do odpowiedniego stosowania zasad wyrażonych w ust. 1 należy bowiem rozumieć jako nakaz stosowania proporcji określonej udziałem w zysku spółki.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ustawy,

* być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów wyższych nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest również wykazanie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z podjęciem studiów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie:

* czy takie wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,

* czy takie wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem mającym 50% praw do udziału w zyskach. Spółka komandytowa poniesie w całości koszt studiów, które rozpocznie Wnioskodawca. We wniosku stwierdzono, że zdobyta na studiach MBA wiedza z zakresu zarządzania oraz pogłębienie znajomości języka angielskiego są niezbędne w celu dalszego rozwoju działalności gospodarczej spółki komandytowej skutkującej osiąganiem dobrych wyników ekonomicznych (większego zysku).

Zatem, jeżeli ponoszone wydatki na podwyższenie kwalifikacji zawodowych (pomimo, że trudno je przypisać do konkretnych przychodów) mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji wpływ na powstanie lub zwiększenie, obecnie lub w przyszłości, przychodu, to wydatki na ten cel mogą być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do Jego udziału w zysku spółki komandytowej, jednakże pod warunkiem ich należytego udokumentowania.

W rezultacie, stanowisko Wnioskodawcy według którego przedmiotowe wydatki winien zaliczyć w całości do swoich kosztów uzyskania przychodów należy uznać za nieprawidłowe.

Przy tym podkreślić należy, że wykazanie związku poniesionych wydatków z działalnością gospodarczą oraz ich wpływu na wysokość osiągniętych przychodów spoczywa na podatniku, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Interpretację indywidualną wydaje się bowiem wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony (zdarzenie przyszłe) przez Wnioskodawcę, natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ prowadzi postępowanie dowodowe w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, który rzeczywiście zaistniał.

Jednocześnie zastrzec należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji - zgodnie z treścią wniosku - jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia przez Niego do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na studia podyplomowe. Interpretacja ta nie dotyczy kwestii związanej z przychodem podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.