ITPB1/415-904b/13/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 26 listopada 2013 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne m.in. w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą internetową na terytorium Polski, rozlicza się na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jest podmiotowo zwolniona z podatku VAT. Sprzedaż dokumentuje za pomocą kasy fiskalnej.

Planuje rozszerzyć sprzedaż poza granice kraju. Płatności byłyby przyjmowane za pomocą PayPal - systemu pieniądza elektronicznego. Płatności będą przyjmowane w walutach kraju kupującego (Euro, GBP, USD). Od każdej transakcji automatycznie PayPal pobiera opłatę za dokonanie transakcji. Wielkość tej opłaty uzależniona jest od wartości otrzymanych środków pieniężnych. PayPal umożliwia wygenerowanie codziennych raportów otrzymanych płatności, na których zaprezentowane są wszystkie szczegóły transakcji (kwota wpłaty, pobrana prowizja, dane wpłacającego). Wysyłka towaru nastąpi w ciągu maksymalnie 3 dni od wpłaty. Wpłaty od klientów gromadzone będą na koncie PayPal i co parę dni wypłacane z tego konta i wpłacane na firmowe, złotówkowe konto bankowe. Przy zleceniu wypłaty środków na konto bankowe dokonywane jest przeliczenie waluty obcej na złotówki wg kursu PayPal. Pieniądze wypłacone w ten sposób trafiają w ciągu paru dni na konto bankowe. Przy okazji wypłat na konto bankowe będzie generowany elektroniczny dokument zawierający zestawienie wpłat oraz wartość zastosowanego przez PayPal kursu waluty. Konto PayPal będzie również służyć do ewentualnych zwrotów pieniędzy w ramach reklamacji bądź też odstąpienia od umowy przez klientów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, oznaczone we wniosku numerami 3, 4 i 6.

W którym momencie powstaną różnice kursowe. Jak różnice te powinny być uwzględnione w ewidencji przychodów.

W którym momencie różnice kursowe powstałe na przełomie miesiąca lub roku spowodują zwiększenie lub zmniejszenie przychodu.

Czy w przypadku reklamacji lub odstąpienia od umowy i związanego z tym zwrotu kupującemu pieniędzy w walucie obcej, powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość przychodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, różnice kursowe powstaną w momencie wpływu zleconej wypłaty z systemu PayPal na konto bankowe złotówkowe. Dodatnia różnica kursowa zwiększy wartość dziennego przychodu z dnia tego wpływu, ujemna - zmniejszy.

Dla przykładu, Wnioskodawczyni sprzedaje przedmiot za 10 funtów w dniu 2 czerwca. Klient dokonuje płatności 3 czerwca. Kwota, która trafia na konto PayPal, to 9 funtów (pomniejszona o prowizję systemu PayPal). Kwota ta zostanie wypłacona na konto bankowe 8 czerwca, fizyczniena konto trafi 10 czerwca. Średni kurs funta NBP z dnia 1 czerwca to 5 zł. Kurs funta systemu PayPal z dnia wypłaty (8 czerwca) to 4,80 zł

Dnia 3 czerwca Wnioskodawczyni wystawia paragon na kwotę 10 x 5 zł = 50 zł (jako, że Wnioskodawczyni jest na ryczałcie nie uwzględnia poniesionych kosztów prowizji systemu PayPal). Kwota która faktycznie trafiłaby na konto bankowe 10 czerwca (nie uwzględniając prowizji PayPal) - 10 x 4,80 zł = 48 zł. W tym dniu 10 czerwca powstaje ujemna różnica kursowa wynosząca 2 zł. W ewidencji przychodów w dziennym zestawieniu sprzedaży Wnioskodawczyni uwzględnia wynikłą różnicę kursową i pomniejsza wartość przychodu o 2 zł.

Gdy różnice kursowe powstają na przełomie miesiąca (np. wpłata na konto PayPal 30 stycznia, wypłata na konto na początku lutego) uwzględnia się je w miesiącu w którym faktycznie powstały, tj. w danym przypadku w lutym. W przypadku różnic kursowych powstałych na przełomie roku (wpłata 30 grudnia 2013 r., wypłata w styczniu 2014 r.) różnice kursowe ujmuje się w zestawieniu grudniowym 2013 r., pod warunkiem iż wpłata ta trafi fizycznie na konto złotówkowe nie później niż 20 stycznia 2014 r., umożliwiając tym samym prawidłowe wyliczenie kwoty przychodu oraz terminową płatność podatku za grudzień 2013 r.

W przypadku zwrotu pieniędzy kupującemu w ramach reklamacji lub odstąpienia od umowy za pomocą systemu PayPal, mogą wystąpić różnice kursowe, które będą zwiększać lub zmniejszać przychody. Ich wartość należy obliczyć uwzględniając kurs waluty danej transakcji uwzględniony w dniu jej wpływu na konto złotówkowe oraz kurs waluty zastosowanej przez PayPal w dniu zwrotu dla klienta. Dla przykładu, 10 czerwca Wnioskodawczyni otrzymuje wpłatę 48 zł. W dniu 20 lipca, w związku z reklamacją zwraca poprzez PayPal klientowi wpłacone 10 funtów. Kurs funta zastosowany przez PayPal w tym dniu to 5,2 zł. Wobec powyższego faktycznie zwraca 52 zł.

W związku z tym, 20 lipca powstanie ujemna różnica kursowa wynosząca - 4 zł. W ewidencji przychodów w dziennym zestawieniu sprzedaży Wnioskodawczyni uwzględnia wynikłą różnicę kursową i pomniejsza wartość przychodu o 4 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Do przychodów, o których mowa w ust. 1, z tytułu różnic kursowych stosuje się odpowiednio art. 24c ustawy o podatku dochodowym, z tym że ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ustawy o podatku dochodowym, zmniejszają przychody uzyskane w roku podatkowym, w którym powstały te różnice (art. 6 ust. 1c ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe (art. 14 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

W myśl art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W ramach tej działalności zamierza dokonywać transakcji sprzedaży towarów w walutach obcych, za pomocą systemu PayPal. Płatności będą przyjmowane w walutach obcych (Euro, GBP, USD). Od każdej transakcji automatycznie PayPal pobiera opłatę za dokonanie transakcji. Wpłaty od klientów gromadzone będą na koncie PayPal i co parę dni wypłacane z tego konta i wpłacane na firmowe, złotówkowe konto bankowe. Przy zleceniu wypłaty środków na konto bankowe dokonywane jest przeliczenie waluty obcej na złotówki wg kursu PayPal. Pieniądze wypłacone w ten sposób trafiają w ciągu paru dni na konto bankowe. Przy okazji wypłat na konto bankowe będzie generowany elektroniczny dokument zawierający zestawienie wpłat oraz wartość zastosowanego przez PayPal kursu waluty. Konto PayPal będzie również służyć do ewentualnych zwrotów pieniędzy w ramach reklamacji bądź też odstąpienia od umowy przez klientów.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy wybrali formę opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, opodatkowaniu podlega przychód ustalony zgodnie z brzmieniem art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodu tego nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż dla celów ustalenia różnic kursowych należy brać pod uwagę cały uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód, tj. bez pomniejszania go o pobrane przez PayPal prowizje. Przychód ten zgodnie, z przepisem art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Różnice kursowe powstają, gdy kurs przeliczeniowy zastosowany w momencie fizycznego otrzymania pieniędzy różni się od kursu stosowanego dla przeliczenia powstałego zgodnie z art. 14 ww. ustawy przychodu. U podatników opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uwzględnienia się jedynie różnice kursowe związane z uzyskanym przychodem. Nie ustala się różnic kursowych związanych z ponoszonymi wydatkami bowiem przy ustalaniu podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie uwzględnia się ponoszonych kosztów. Dlatego też ewentualne różnice kursowe związane z tymi kosztami nie mogą wpływać na wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1 i 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

Natomiast w oparciu o art. 24c ust. 3 pkt 1 - 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (ust. 4).

Jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego - wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Natomiast, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w art. 24c ust. 2 i 3 ww. ustawy, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

W świetle cyt. wyżej przepisów, aby u podatnika opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogły powstać różnice kursowe, przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

* przychód musi być wyrażony w walucie obcej,

* zapłata musi nastąpić w walucie obcej.

Ponadto, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (tekst jedn.: w przypadku jej nabycia lub otrzymania) i jej wypływu (tekst jedn.: w sytuacji zapłaty lub innej formy wypływu posiadanej waluty obcej), mogą powstać różnice kursowe od własnych środków w walutach obcych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym może dochodzić do powstania różnic kursowych od środków własnych, jeżeli wartość wypływających z konta w systemie PayPal środków pieniężnych będzie inna niż wartość tych środków z dnia ich wpływu na to konto. Przy czym dla ustalenia ww. różnic, należy porównać kurs średni waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, z kursem faktycznie zastosowanym, tj. kursem PayPal z dnia wypływu (przewalutowania na walutę polską).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że PayPal ogłasza kursy walut stosowanych do przeliczania PLN, a zatem mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może dochodzić do powstania różnic kursowych zarówno od uzyskiwanych przez Panią przychodów, jak i od środków własnych. Różnice kursowe od uzyskiwanych przychodów powstaną, jeżeli wartość przychodu (bez pomniejszania go o pobrane przez PayPal prowizje) przeliczona według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień jego uzyskania, tj. z dnia poprzedzającego dzień uregulowania należności, będzie inna niż wartość tego przychodu ustalona według kursu faktycznie zastosowanego, tj. wg kursu ogłaszanego przez PayPal z dnia otrzymania należności. Natomiast różnice kursowe od środków własnych powstaną, jeżeli wartość wypływających z rachunku środków pieniężnych będzie inna niż wartość tych środków z dnia ich wpływu na rachunek. Przy czym dla ustalenia ww. różnic środki te należy wycenić po kursie faktycznie zastosowanym, tj. po kursie PayPal z dnia wpływu oraz wypływu środków. Dodatnie różnice kursowe powiększają uzyskany przez Panią przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast ujemne różnice kursowe pomniejszają ten przychód.

Wskazać należy, że przychód z tytułu różnicy kursowej powstaje w dniu faktycznego wystąpienia różnicy kursowej, tj. w przypadku różnic transakcyjnych - w dacie otrzymania należności, a w odniesieniu do różnic od środków własnych - w dacie wypływu waluty z rachunku.

Odnosząc powyższe do stanowiska Wnioskodawczyni dotyczącego momentu powstania przychodu z tytułu różnic kursowych na przełomie miesiąca i roku, stwierdzić należy, że nie można różnic kursowych powstałych po 31 grudnia, uwzględnić przy obliczaniu przychodu i podatku za rok ubiegły.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, na wysokość uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu mają także wpływ różnice kursowe występujące w związku ze zwrotem towarów dokonywanych przez klientów. Zwrot towarów wpływa na zmniejszenie dokonanej wcześniej sprzedaży, a zatem wpływa bezpośrednio na uzyskany wcześniej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zwrot pieniędzy za zwracany towar odbywa się w walucie obcej, może również dojść do powstania różnic kursowych. Różnice te powstaną jeżeli wartość zwracanego towaru, przeliczona po kursie właściwym do przeliczenia przychodów uzyskanych z jego sprzedaży, tj. po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu ze sprzedaży zwracanego towaru, będzie inna, niż wartość wypłacanych klientowi z tytułu zwrotu środków pieniężnych, przeliczona - w sytuacji gdy wystąpi przewalutowanie z waluty polskiej na obcą - po kursie faktycznie zastosowanym, tj. kursie PayPal z dnia dokonania zwrotu pieniędzy, w przypadku, gdy nie dojdzie do przewalutowania - po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zwrot pieniędzy.

Wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, do ustalenia różnic kursowych w przypadku zwrotu towaru, czy też reklamacji, nie należy brać kursu waluty ustalonego w systemie PayPal z dnia jej wpływu na konto złotówkowe, lecz średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu ze sprzedaży zwracanego, czy też reklamowanego towaru.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że tutejszy organ nie oceniał prawidłowości przykładowego wyliczenia różnic kursowych w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że przepis art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji wyłącznie co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytania 3, 4 i 6. Odpowiedź na pozostałe pytania zawarte we wniosku zostanie udzielona w odrębnych pismach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.