ITPB1/415-902/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2010-2012 Wnioskodawca odbywał aplikację radcowską, której ukończenie stanowi warunek przystąpienia do egzaminu radcowskiego. W marcu 2012 r. przystąpił do egzaminu radcowskiego, otrzymał wynik pozytywny, uzyskał wpis na listę radców prawnych i tym samym mógł rozpocząć wykonywanie zawodu radcy prawnego. W dniu 6 sierpnia 2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą w ramach indywidualnej kancelarii radcowskiej. Księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, na które składają się: opłata za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za trzy lata aplikacji radcowskiej oraz odpowiednio składki samorządowe za trzy lata aplikacji, opłata za egzamin końcowy oraz opłata za wpis na listę radców prawnych.

Jednocześnie wskazuje, iż jedyną drogą zdobycia uprawnień zawodowych radcy prawnego jest, zgodnie z ustawą z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65) odbycie aplikacji radcowskiej. Możliwość odbycia aplikacji radcowskiej uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, zaś ukończenie aplikacji radcowskiej upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego. Wszystkie opisane powyżej etapy konieczne do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego bezpośrednio łączą się z koniecznością poniesienia opłat, o których mowa powyżej, których wysokość określają przepisy powszechnie obowiązującego prawa tj. ustawa o radcach prawnych oraz rozporządzeń wykonawczych do niniejszej ustawy.

Wiązało się to z obowiązkiem poniesienia wydatków na egzamin wstępny za aplikację oraz wydatków na wpis na listę aplikantów radcowskich, których wysokość określa art. 334 ustawy o radcach prawnych w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikację radcowską oraz art. 60 pkt 11 w zakresie opłat za wpis na listę aplikantów radcowskich. Wnioskodawca nadmienił, że w trakcie odbywania aplikacji zobowiązany był do wniesienia opłat rocznych na aplikację w wysokości zgodnej z art. 321 ust. 1 ustawy, które uiścił w sześciu ratach płatnych w styczniu i maju danego roku oraz miesięcznych składek samorządowych - członkowskich, zgodnie z art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy za aplikację. Po ukończeniu aplikacji zobowiązany był do przystąpienia do egzaminu radcowskiego, a po uzyskaniu wyniku pozytywnego, do złożenia wniosku o wpis na listy radców prawnych. Ww. czynności związane były z uiszczeniem opłaty za egzamin końcowy zgodnie z art. 363 ust. 1 ustawy oraz opłatę za wpis na listę radców prawnych zgodnie z art. 60 pkt 11 ustawy. Wnioskodawca nadmienia, iż wysokość ww opłat jest uregulowana przez ustawodawcę w oparciu o minimalne wynagrodzenie za pracę oraz prawo korporacyjne (wysokość składek członkowskich). Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie etapy uzyskania uprawnień zawodowych, o których mowa powyżej i uiszczenie wymaganych bezpośrednio opłat wiąże się z uzyskiwaniem przychodów w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Wskazuje On, iż brak przystąpienia do egzaminu wstępnego, brak wpisu na listę aplikantów radcowskich oraz odbycia aplikacji radcowskiej, brak przystąpienia do egzaminu końcowego oraz brak wpisu na listę radców prawnych uniemożliwia Wnioskodawcy zdobycie tytułu radcy prawnego. Ukończenie studiów wyższych wiąże się jedynie z uzyskaniem tytułu prawnika i uniemożliwia wykonywanie uzyskanych czynności związanych z wykonywaniem zawodu radcy prawnego. W trakcie odbywania aplikacji radcowskiej Wnioskodawca odbywa zajęcia szkoleniowo-teoretyczne oraz zajęcia praktyczne w sądach, urzędach, kancelariach a także zajęcia praktyczne u patrona aplikacji, na które łącznie przeznaczał dwa, trzy dni powszechne w ciągu tygodnia. W związku z powyższym każdy z poniesionych wydatków został poniesiony w celu uzyskania uprawnień skutkujących - wykonywaniem zawodu w ramach kancelarii radcowskiej i uzyskania przychodu osiągniętego (osiąganego) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Aplikacja radcowska będąca specjalnym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień oraz możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego przemawia za uznaniem związanych z nią wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z pozarolniczej działalności ale i jest wręcz nieuniknione do ich osiągnięcia. W każdym razie nie można uznać, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, nie stanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Poniesienie powyższych wydatków jest niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawnych w ramach kancelarii radcy prawnego. Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotowych wydatków nie można rozpatrywać indywidualnie gdyż każdy z poniesionych wydatków jest bezpośrednio powiązany i związany z uzyskaniem uprawnień zawodowych. Każdy wydatek został poniesiony w celu podjęcia działalności gospodarczej i osiągania z niej przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody z działalności jak i wydatki z lat wcześniejszych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w trakcie pierwszego roku aplikacji odbywał staż z Powiatowego Urzędu Pracy na stanowisku administracyjnym otrzymując wynagrodzenie w wysokości stażowego (okres od maja do listopada 2010 r.). Na drugim roku aplikacji od stycznia do czerwca 2011 r. Wnioskodawca odbywał bezpłatne praktyki w kancelarii wykonując czynności związane z pracą radcy prawnego przy wykonywaniu czynności prawnych. Od lipca do grudnia 2011 r. w tej samej kancelarii Wnioskodawca pracował na umowę zlecenie na stanowisku asystenta radcy prawnego a następnie od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. na umowę o pracę. Wówczas wykonywał on czynności, które były wynikiem uprawnień aplikanta tj. przygotowywanie poczty, wnioski egzekucyjne oraz inne czynności związane z egzekucją czynność, prowadził repertorium spraw sądowych oraz wysyłał sprawozdanie o stanie spraw do klientów, przedsądowe wezwania do zapłaty oraz inne pisma zlecane przez radcę prawnego, brał także udział w zleconych rozprawach sądowych w zakresie uprawnień aplikanta radcowskiego zarówno na umowie zlecenia oraz umowę o pracę (3/5 etatu). Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 500 zł brutto.

Wobec powyższego wydatki na aplikację radcowską miały związek z przychodami uzyskanymi z tych źródeł. Jednakże z uwagi na wysokość wszystkich wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych Wnioskodawca nie był w stanie z własnych środków sfinansować wszystkich wydatków, więc był zmuszony do skorzystania z pomocy finansowej rodziny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej w ramach indywidualnej kancelarii radcowskiej tj. wydatki związane z opłatą za wpis na listę aplikantów opłat rocznych za trzyletni okres aplikacji radcowskiej, opłatami miesięcznymi za samorządowe składniki za trzyletni okres aplikacji, opłatą za końcowy egzamin radcowski oraz opłatą za wpis na listę radców prawnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy, w których ustawodawca nie zamieścił kosztów związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych. Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje normalny związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem ww. wydatków a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej, która może być prowadzona wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Z uwagi na powyższe wszelkie przychody osiągnięte w ramach wykonywanej działalności gospodarczej będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez których niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych zgodnie z ustawą o radcach prawnych oraz uzyskiwania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy charakter odbytej aplikacji radcowskiej przygotowującej do zdobycia uprawnień zawodowych i tytułu radcy prawnego przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie przyczyni się do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej. Nadto powyższe wydatki nie mają charakteru osobistego, gdyż podstawowym ich celem jest uzyskanie uprawnień radcy prawnego i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w ramach kancelarii radcowskiej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż Wojewódzkie Sądy Administracyjne wypowiadały się w przedmiotowej sprawie orzekając, iż wydatki związane ze szkoleniami aplikanckimi mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego do zdobycia tytułu radcy prawnego, dlatego mogą być zaliczone do kosztów podatkowych (podobnie: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt: i SA/Po 301/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2012 r. sygn. akt: I SA/Po 896/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt: I SA/Gd 626/13 oraz dodany w uzupełnieniu wniosku wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 122/13).

Zdaniem Wnioskodawcy istnieje normalny związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem ww. wydatków a uzyskaniem przychodów w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Wobec powyższego uzyskane przychody osiągnięte w ramach wykonywanej działalności gospodarczej będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowym, bez których byłoby niemożliwe założenie działalności w ramach indywidualnej kancelarii radcowskiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych zgodnie z ustawą o radcach prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia"koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2010-2012 r. Wnioskodawca odbywał aplikację radcowską, której ukończenie stanowi warunek przystąpienia do egzaminu radcowskiego. W marcu 2012 r. przystąpił do egzaminu radcowskiego, otrzymał wynik pozytywny, uzyskał wpis na listę radców prawnych i tym samym mógł rozpocząć wykonywanie zawodu radcy prawnego. W dniu 6 sierpnia 2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą w ramach indywidualnej kancelarii radcowskiej. Księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, na które składają się: opłata za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za trzy lata aplikacji radcowskiej oraz odpowiednio składki samorządowe za trzy lata aplikacji, opłata za egzamin końcowy oraz opłata za wpis na listę radców prawnych.

Po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu, Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc do tego stanu faktycznego zaprezentowaną uprzednio wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikację radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie działalności w formie kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatki, o których mowa we wniosku spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało, a w czasie odbywania aplikacji Wnioskodawca uzyskiwał przychody z umowy zlecenia oraz ze stosunku pracy.

Ponadto sam Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że bez poniesienia tych wydatków nie uzyskałby tytułu radcy prawnego. Celem ponoszonych wydatków było więc odbywanie poszczególnych etapów aplikacji oraz wpis na listę radców prawnych, a nie uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawca ponosił w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatki, o których mowa we wniosku zostały poniesione w okresie kiedy Wnioskodawca uzyskiwał przychody z tytułu odbywania stażu, umowy zlecenia oraz ze stosunku pracy. Wydatkom tym nie towarzyszyło więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Ponadto zaznaczyć należy, że część wydatków związanych z aplikacją została sfinansowana przez rodzinę Wnioskodawcy. Oznacza to, że wydatki nie zostały - w tej części - przez Wnioskodawcę poniesione i z tego względu również nie mogą być kosztami uzyskania przychodów.

Reasumując, odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu.

Podkreślić należy zatem, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie określonych kwalifikacji zawodowych, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej albo zachowania luz zabezpieczenia źródła przychodów. Jak już wskazano, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za trzy lata aplikacji radcowskiej, składki członkowskiej z tytułu uczestnictwa aplikanta w samorządzie radcowskim nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.