ITPB1/415-90/14/EM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest polskim rezydentem podatkowym). W przyszłości, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki jawnej (dalej "Spółka") z siedzibą w Polsce, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej (dalej "Spółka Kapitałowa"). Obecnie, Wnioskodawca posiada udziały w Spółce Kapitałowej.

Zgodnie ze statutami Spółki i Spółki Kapitałowej, działalność gospodarcza Spółki i Spółki Kapitałowej będzie polegać m.in. na inwestowaniu w polskie spółki kapitałowe, tj. na zbywaniu i nabywaniu udziałów/akcji takich spółek, jak również na obrocie wierzytelnościami oraz udzielaniu pożyczek.

W konsekwencji, do majątku Spółki wchodzić mogą m.in. wierzytelności (własne tj. wynikające z udzielonych przez Spółkę pożyczek lub nabyte od osób/podmiotów trzecich).

Po pewnym czasie Spółka zostanie rozwiązana z przyczyn biznesowych bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, tj. w sposób, o którym mowa w art. 67 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych. W związku z rozwiązaniem Spółki, Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności, które wcześniej stanowiły majątek Spółki.

W tym zakresie Wnioskodawca otrzyma wierzytelności:

* z tytułu udzielonych przez Spółkę i Spółkę Kapitałową pożyczek,

* nabyte przez Spółkę i Spółkę Kapitałową od osób trzecich.

Na moment rozwiązania Spółki, Wnioskodawca będzie dłużnikiem Spółki z tytułu umowy pożyczki zawartej wcześniej pomiędzy Spółką Kapitałową i Wnioskodawcą. W konsekwencji przeniesienia własności wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy na Wnioskodawcę (w związku z rozwiązaniem Spółki), dojdzie do konfuzji przedmiotowej wierzytelności i zobowiązania z tytułu pożyczki. W wyniku konfuzji wierzytelność wygaśnie z mocy prawa, w części głównej i odsetkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (w wyniku konfuzji) do spłaty zaciągniętej pożyczki w części głównej będzie zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego (przychodu lub dochodu do opodatkowania) Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (w wyniku konfuzji) do spłaty zaciągniętej pożyczki w części odsetkowej będzie zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego (przychodu lub dochodu do opodatkowania) Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania do spłaty pożyczki zaciągniętej od Spółki w części głównej w wyniku konfuzji, nie jest zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego (przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu) w rozumieniu ww. ustawy.

Również wygaśnięcie zobowiązania do spłaty pożyczki zaciągniętej od Spółki w części odsetkowej w wyniku konfuzji, nie jest zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego (przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu) w rozumieniu wyżej powołanej ustawy.

Na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny dopuszczalne są różne sposoby wygaśnięcia zobowiązań - m.in. poprzez ich zapłatę, przedawnienie, umorzenie, czy też konfuzję. W przedmiotowej sprawie nie dojdzie do zapłaty ani przedawnienia zobowiązania. Istotnym jest więc czy zobowiązanie zostanie na skutek rozwiązania Spółki umorzone, czy dojdzie do konfuzji z mocy prawa.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT natomiast - przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek). Umorzenie zobowiązania wiąże się zatem, w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z powstaniem przychodu podatkowego, przy tym ta ustawa nie definiuje terminu "umorzenie zobowiązania". Z tego względu należy odwołać się do wykładni językowej - tj. nadać terminowi "umorzenie zobowiązania" znaczenie w jakim występuje on w języku potocznym. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN "umorzyć" to m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych", czyli "umorzenie" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. O uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W wyniku złożenia takich oświadczeń, jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, druga zaś uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe.

W wyniku rozwiązania Spółki, wierzytelność Spółki stanie się własnością Wnioskodawcy. W konsekwencji, Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, prawa ulegają wygaśnięciu. Pożyczka, w części głównej, będąca wierzytelnością spółki i długiem Wnioskodawcy, wygaśnie. W analizowanym stanie faktycznym dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązania nie w wyniku umorzenia, lecz w wyniku konfuzji. Zobowiązanie Wnioskodawcy wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w osobie Wnioskodawcy (konfuzja), a więc z mocy prawa, nie zaś w wyniku dwustronnej umowy. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód/dochód do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane stanowisko potwierdza jednolita linia orzecznicza organów podatkowych. Dla przykładu wskazać można następujące rozstrzygnięcia:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2012 r., (sygn. IBPBI/I/415-801/I2/KB),w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "wygaśnięcie z mocy prawa w drodze konfuzji wierzytelności przysługującej spółce komandytowej wobec komandytariusza A nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych także na żadnej innej podstawie wskazanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych".

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2013 r., (sygn. ILPB1/415-803/13-3/AP), w której organ stwierdził: "W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki), nie spowoduje po stronie Zainteresowanego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

Biorąc pod uwagę argumenty przytoczone w uzasadnieniu do pytania 1, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, prawa ulegają wygaśnięciu. Pożyczka, w części odsetkowej, będąca wierzytelnością spółki i długiem Wnioskodawcy, również wygaśnie. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód/dochód do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z przyczyn opisanych w uzasadnieniu Wnioskodawcy odnośnie pytania 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w zakresie określonym pytaniem nr 1 i 2 - jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w wyniku rozwiązania Spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Wnioskodawca stanie się właścicielem wierzytelności pożyczkowej z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę, tj. wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy oraz odsetek od tej pożyczki składającej się na majątek tej Spółki. W związku z tym wierzytelność Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy ulegnie konfuzji (Wnioskodawca będzie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem).

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Odwołując się do regulacji materialnego prawa podatkowego wskazać trzeba, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Analizując powołany wyżej przepis, należy wskazać, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

"Umorzyć" natomiast to - zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym - zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego.

Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Przedawnienie zobowiązania oznacza natomiast ograniczenie lub utratę możliwości skutecznego dochodzenia roszczeń od dłużnika na skutek upływu czasu. Stosownie do art. 117 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu - po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia.

Należy przy tym zaznaczyć, że omawiany przepis odnosi się do zobowiązań skonkretyzowanych podmiotowo (tekst jedn.: takich, których dłużnikiem jest podatnik) i przedmiotowo (tekst jedn.: o ściśle określonym przedmiocie i ustalonej wartości świadczenia). W zakresie jego zastosowania nie mieszczą się natomiast zobowiązania, jakie potencjalnie mogą obciążyć podatnika ani zobowiązania o nieokreślonej wartości (niezindywidualizowane wartościowo względem osoby podatnika jako dłużnika zobowiązania).

Rozważając ratio legis unormowania art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy, należy zauważyć, że zarówno decyzja wierzyciela o zwolnieniu podatnika z długu, jak i upływ czasu skutkujący przedawnieniem zobowiązania, powodują, że zostaje on uwolniony od obowiązku określonego świadczenia - wartość, którą miał świadczyć na rzecz wierzyciela, pozostaje w jego majątku, a poziom jego obciążeń ulega zmniejszeniu.

W sytuacji opisanej we wniosku nie wystąpi jednak umorzenie lub przedawnienie zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy i w rezultacie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tego tytułu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w tej ustawie.

Jednocześnie należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co "niewymagający opłaty" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej - zarówno w części głównej, jak i w części odsetkowej - poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednak należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tut. organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzoną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem oceniać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.