ITPB1/415-897/11/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu 26 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z automatycznym lub przymusowym umorzeniem udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z automatycznym lub przymusowym umorzeniem udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Z uwagi na postanowienia umowy Spółki z o.o. oraz zgodnie z art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umorzeniu ulegną udziały, uprzednio darowane przez wspólników Spółki na rzecz wstępnego. Spółka będzie musiała wypłacić z tego tytułu wynagrodzenie.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zadano następujące pytanie.

W jaki sposób powinna zostać obliczona przez płatnika, tj. Spółkę z o.o., podstawa opodatkowania w przypadku wypłaty podatnikowi (osobie fizycznej) wynagrodzenia z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych przez podatnika wcześniej w drodze darowizny... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej kategorii przychodów zaliczyć należy m.in. faktycznie uzyskany dochód z umorzenia udziałów w spółce będącej osobą prawną. Od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy jednocześnie podkreślić, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną reguluje jednak art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest przepisem szczególnym. Zgodnie z art. 24 ust. 5d tej ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego za wynagrodzeniem, dochodem opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad wydatkami na nabycie udziałów.

Natomiast w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny, dochodem opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością rynkową z dnia otrzymania darowizny. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje znaczenia pojęcia wartości (udziału) z dnia nabycia spadku lub darowizny użytego w przytoczonym przepisie. W ocenie Spółki powyższe sformułowanie rozumieć należy jako wartość udziału określoną w umowie darowizny, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej z dnia darowizny. Za interpretacją tą, zdaniem Wnioskodawcy, przemawia w szczególności fakt, iż właśnie wartość rynkowa stanowi zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania nabycia udziału podatkiem od darowizn.

W świetle powyższego, podstawą pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego będzie, zdaniem Spółki, nadwyżka przychodu faktycznie otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością rynkową z dnia nabycia w drodze darowizny. Natomiast w przypadku nie wystąpienia dochodu, na Spółce nie będą spoczywały obowiązki płatnika z tytułu umorzenia udziałów, a jedynie konieczność złożenia stosownej informacji o tym zdarzeniu do właściwego urzędu skarbowego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lipca 2010 r. znak IBPBII/2/415-497/10/HS, zgodnie z którym: "w przypadku umorzenia udziałów/akcji nabytych w drodze darowizny, poboru zryczałtowanego podatku dochodowego Spółka jako płatnik dokonuje od dochodu stanowiącego nadwyżkę przychodu z tytułu wypłacanego wynagrodzenia nad koszt w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów/akcji z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka jako płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów wnioskodawcy jako wspólnika, osiąganych z tytułu udziału w jej zyskach."

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych: z dnia 3 listopada 2010 r. znak IPPB2/415-727/10-4/MK1, z dnia 5 lipca 2010 r. znak IBPBII/2/415-497/10/HS, z dnia 27 grudnia 2007 r. znak IBPB2/415-32/08/AA, z dnia 20 lipca 2010 r. znak ILPB1/415-479/10-2/KŁ, z dnia 12 kwietnia 2010 r. znak ILPB2/415-114/10-2/AJ.

Takie same tezy znajdują również potwierdzenie w interpretacjach wydanych wprawdzie na wniosek podatnika, ale odnoszących się między innymi do obowiązków płatnika: z dnia 1 lipca 2010 r. znak: IBPBII/2/415-474/10/ŁCz; z dnia 30 czerwca 2010 r. znak IBPBI1/2/415-476/10/MW oraz z dnia 13 sierpnia 2010 r. znak IPPB2/415-481/10-4/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki kapitałowej został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepis ten stanowi, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż umorzeniu przymusowemu lub umorzeniu automatycznemu ulegną udziały w Spółce z o.o. nabyte w drodze darowizny przez osobę fizyczną.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Stanowi on zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku, a tym samym do ustalenia dochodu z tytułu dokonania przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów jest Spółka z o.o., (Wnioskodawca), która występuje w roli płatnika. Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Spółka, jako płatnik, zobowiązana zatem będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat i przekazania pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego.

Reasumując, dochód z tytułu przymusowego jak i automatycznego umorzenia udziałów nabytych przez osobę fizycznych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową z dnia otrzymania darowizny. Spółka z o.o. zobowiązana będzie, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji. W szczególności - zgodnie z treścią wniosku - interpretacja nie dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia (umorzenia dobrowolnego).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.