ITPB1/415-896/13/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

W najbliższym czasie Wnioskodawca spodziewa się od rodziców (jednego z rodziców) darowizny w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", a darowizna udziałów w Spółce zwana dalej: "Darowizną"). Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Udziały będące przedmiotem Darowizny stanowią część majątku wspólnego (wspólność ustawowa) obojga rodziców Wnioskodawcy, przy czym udziałowcem Spółki jest wyłącznie ojciec Wnioskodawcy.

Darowizna zostanie dokonana z zachowaniem wszystkich wymogów formalnych wynikających z przepisów prawa i będzie prawnie skuteczna. Na jej podstawie Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki. W umowie darowizny wartość darowanych Wnioskodawcy udziałów w Spółce zostanie wykazana w wysokości ich wartości rynkowej z dnia dokonania Darowizny (zawarcia umowy darowizny). Wartość rynkowa udziałów zostanie ustalona wewnętrznie przez strony umowy darowizny lub w oparciu o wycenę udziałów sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę.

Możliwe jest, że po nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce lub w związku z samym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów w drodze Darowizny, zaistnieje przesłanka do umorzenia udziałów (lub ich części) nabytych przez Wnioskodawcę (w drodze Darowizny) w trybie umorzenia przymusowego (art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) lub w trybie umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych), do którego stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym. W takim przypadku przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów nabytych przez Wnioskodawcę na podstawie Darowizny nastąpi za wynagrodzeniem wypłacanym Wnioskodawcy przez Spółkę. Zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu spółek handlowych przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów Wnioskodawcy (lub ich części) zostanie zrealizowane bez przenoszenia na Spółkę tytułu prawnego do umarzanych udziałów (innymi słowy, elementem umorzenia nie będzie zbycie tych udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia).

Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów zostanie ustalone w trybie przewidzianym w umowie Spółki, jednak na poziomie nie wyższym od ich rzeczywistej (rynkowej) wartości. Jednocześnie, ponieważ umorzenie będzie miało charakter przymusowego lub automatycznego, wynagrodzenie to nie będzie (zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych) niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dochód z przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako różnica pomiędzy: wartością przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę na skutek umorzenia udziałów, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawcy przez Spółkę, a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę w drodze Darowizny (ustaloną w umowie darowizny) - nie wyższą jednak od wynagrodzenia z tytułu umorzenia wypłacanego przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako różnica pomiędzy: wartością przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę na skutek umorzenia udziałów, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawcy przez Spółkę, a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę w drodze Darowizny (ustaloną w umowie darowizny) - nie wyższą jednak od wynagrodzenia z tytułu umorzenia wypłacanego przez Spółkę.

Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi "dochód z umorzenia udziałów (akcji)" w rozumieniu art. 24 ust. 4 pkt 1, a przez to jest jedną z kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to również, że do ustalenia wysokości tego dochodu znajduje zastosowanie przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy, dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Z powyższego przepisu wynika, że dochód uzyskiwany przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek umorzenia udziałów powinien być ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością otrzymanego przychodu (wynagrodzenia) a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać ustalone w sposób określony w tym przepisie.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskiwanego na skutek umorzenia udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w drodze Darowizny został określony przez ustawodawcę w końcowym fragmencie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje, że w takim przypadku kwotę kosztu uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Koszt uzyskania przychodu ustala się zatem w wysokości wartości udziałów z dnia dokonania Darowizny, chyba że przychody z tytułu umorzenia są niższe niż ta wartość. W tym drugim przypadku, koszty ustala się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów. Innymi słowy koszty uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce powinny zostać ustalone w wysokości przychodu z tytułu umorzenia, jednakże nie większej niż wartość z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę w drodze Darowizny.

Powyższe oznacza, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów (lub ich części) w Spółce, które zostały nabyte w drodze Darowizny, powinien zostać ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy kwotą wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia (przychód), a wartością rynkową umarzanych udziałów, określoną na dzień ich nabycia na podstawie Darowizny (koszt uzyskania przychodu), nie wyższą jednak od kwoty uzyskanego przychodu.

Wnioskodawca podkreśla, że jego stanowisko odnośnie sposobu ustalenia dochodu z przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce, nabytych przez niego w drodze Darowizny, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych w innych sprawach, np.:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia warunkowego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Jak wynika z art. 359 § 6 Kodeksu spółek handlowych Statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów lub akcji nie jest instytucją jednolitą. W aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów/akcji:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału/akcji przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie warunkowe jest sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Biorąc pod uwagę powyższe zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca spodziewa się od rodziców (jednego z rodziców) darowizny w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Możliwe jest, że po nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce lub w związku z samym nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów w drodze Darowizny, zaistnieje przesłanka do umorzenia udziałów lub ich części nabytych przez Wnioskodawcę w trybie umorzenia przymusowego lub w trybie umorzenia automatycznego, do którego stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym. W takim przypadku przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów nabytych przez Wnioskodawcę na podstawie Darowizny nastąpi za wynagrodzeniem wypłacanym Wnioskodawcy przez Spółkę. Zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu spółek handlowych przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów Wnioskodawcy lub ich części zostanie zrealizowane bez przenoszenia na Spółkę tytułu prawnego do umarzanych udziałów (innymi słowy, elementem umorzenia nie będzie zbycie tych udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia). Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów zostanie ustalone w trybie przewidzianym w umowie Spółki, jednak na poziomie nie wyższym od ich rzeczywistej (rynkowej) wartości. Jednocześnie, ponieważ umorzenie będzie miało charakter przymusowego lub automatycznego, wynagrodzenie to nie będzie niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku przymusowego (automatycznego) umorzenia udziałów lub ich części - nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), który w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę - zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy - do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że "odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw". Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie - w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego lub przymusowego tych udziałów lub ich części nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższego, dochód z umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów lub ich części stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów lub akcji nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Reasumując, w przypadku umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów lub ich części nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów lub ich części z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów lub akcji nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub akcji nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.