ITPB1/415-895/11/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2011 r. (data wpływu 23 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot podatku od nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, niekiedy również działalność deweloperską. Jest właścicielem kilku nieruchomości, które nabył z myślą o wykorzystywaniu ich na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Są to między innymi następujące nieruchomości:

W związku z przysługującym Wnioskodawcy prawem własności wszystkich wymienionych wyżej nieruchomości, jest on zobowiązany do uiszczania podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo uwzględniania kwot podatku od nieruchomości uiszczanego w związku z prawem własności ww. nieruchomości w kosztach podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do uwzględniania w kosztach podatkowych kwot podatku od nieruchomości zapłaconych w związku z prawem własności wszystkich nieruchomości opisanych w stanie faktycznym wniosku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W doktrynie wskazuje się następujące warunki umożliwiające uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu:

(tak J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2010 r., s. 318).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami są-zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Nabycie prawa własności nieruchomości powoduje zatem co do zasady nabycie statusu podatnika podatku od nieruchomości, a konieczność ponoszenia ciężaru tego podatku jest nieuniknioną konsekwencją faktu bycia właścicielem nieruchomości.

Możliwość uwzględniania w kosztach podatkowych kwot podatku od nieruchomości nie budzi w chwili obecnej wątpliwości w doktrynie ani orzecznictwie (tak np. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II), którzy twierdzą, że kwoty podatku od nieruchomości będą stanowiły koszt podatkowy nawet w okresie zawieszenia działalności gospodarczej - a więc w okresie, w którym działalność nie przynosi ani nawet nie może przynosić przychodów - jako wydatek związany z zabezpieczeniem źródła przychodów; tak również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 maja 2008 r., sygn. I SA/GI 987/07 oraz SN w wyroku z dnia 10 października 2002 r., sygn. III RN 182/01). Warunkiem jest, aby kwoty uiszczanego podatku spełniały wszystkie cechy kosztu uzyskania przychodu, o których mowa powyżej.

Stwierdzenie zatem związku określonej nieruchomości z przychodami będzie oznaczało, że kwoty uiszczanego od niej podatku od nieruchomości będą mogły stanowić koszt podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy istnieje związek pomiędzy nieruchomościami opisanymi w stanie faktycznym wniosku, a osiąganymi przez niego lub możliwymi do osiągnięcia w przyszłości przychodami.

Nieruchomość A już w chwili obecnej jest wykorzystywana do działalności gospodarczej Wnioskodawcy przynoszącej przychody i mającej na celu ich osiąganie. Na jej terenie Wnioskodawca przechowuje bowiem sprzęt budowlany, przy pomocy którego prowadzi działalność, jak również produkuje materiał niezbędny mu w trakcie realizacji zleconych mu inwestycji. Nieruchomość ta jest również wynajmowana innemu przedsiębiorcy za odpłatnością.

W odniesieniu do nieruchomości B, została już wszczęta procedura administracyjna zmierzająca do uzyskania pozwolenia na budowę, której wszczęcie - w związku z brakiem możliwości jej uniknięcia - należy uznać za rozpoczęcie realizacji inwestycji.

Jeżeli chodzi o nieruchomość E, to zasadnym jest uznanie tej nieruchomości za związaną z działalnością przynoszącą przychód. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca przechowuje na niej sprzęt niezbędny mu do realizacji robót budowlanych. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że proces zmierzający do realizacji inwestycji został już rozpoczęty (otrzymano dotację na realizację inwestycji, uzyskano pozwolenie na budowę), co - podobnie jak w przypadku nieruchomości B - uzasadnia twierdzenie, że realizacja inwestycji na tej nieruchomości została rozpoczęta.

Jeżeli chodzi o nieruchomość C, to jej część jest obecnie wynajmowana za odpłatnością, co również pozwala stwierdzić związek nieruchomości z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami. W pozostałej natomiast części utrzymywanie nieruchomości służy zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakazuje bowiem natychmiastowego podjęcia czynności, które mają spowodować powstanie tego przychodu - decyzję w tym zakresie pozostawia się przedsiębiorcy. Wynika to z faktu, że to przedsiębiorca, który ponosi całkowite ryzyko swojej działalności, powinien ocenić, jakie czynności i w jakim momencie powinien podjąć, aby planowany przez niego przychód był możliwie największy. Odroczenie z przyczyn obiektywnych początkowego momentu wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej nie oznacza automatycznie, iż przed rozpoczęciem jej wykorzystywania w ten sposób nie pozostawała ona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wydatek na jej utrzymanie (w tym podatek od nieruchomości) nie pozostawał w związku z osiąganiem przychodów. Należy zwrócić uwagę, że na potrzeby ustalenia możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jego związek z przychodami nie musi mieć charakteru bezpośredniego, lecz wystarczający jest związek pośredni. Co prawda nie ma precyzyjnej definicji pozwalającej jednoznacznie ustalić, w jakim przypadku zachodzi pośredni związek wydatku z przychodami, ale należy uznać, iż nabycie nieruchomości na potrzeby jej wykorzystania do działalności za pewien czas (w zależności od możliwości finansowych, zrealizowania już rozpoczętych inwestycji itd.) pozostaje w związku z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej. W szczególności przy działalności deweloperskiej konieczne jest odpowiednio wczesne nabywanie nieruchomości, na których ma być realizowany projekt budowlany, bowiem z uwagi na charakter tej działalności nie można wymagać, aby nieruchomość przeznaczoną na prowadzenie inwestycji podatnik nabywał bezpośrednio przed jej rozpoczęciem i po zakończeniu poprzedniej. Ponadto wobec wahań cen nieruchomości prawdopodobnym jest, że wartość nieruchomości z czasem wzrośnie i Wnioskodawca będzie mógł sprzedać ją z zyskiem. Wnioskodawca uważa także, że podatnik powinien mieć prawo wcześniejszego nabycia nieruchomości, spowodowanego interesującym dla niego położeniem oraz innych pożądanych z jego punktu widzenia cechach, a następnie oczekiwania na najbardziej dogodny dla siebie moment na rozpoczęcie wykorzystywania tej nieruchomości w swojej działalności, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do uwzględniania w kosztach podatkowych niezbędnych wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości przez cały okres od dnia jej nabycia. Wynika to z faktu, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodów uważa m.in. wydatki poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca, który odpowiednio wcześniej nabył nieruchomość, uniknie sytuacji, gdy w pewnym momencie nie będzie dysponował nieruchomością, na której może prowadzić inwestycję (a więc zabezpiecza odpowiednio wcześniej możliwość uzyskania przychodów w przyszłości). Takie same argumenty przemawiają zdaniem Wnioskodawcy za zasadnością uwzględniania w kosztach podatkowych kwot podatku od nieruchomości zapłaconego w związku z prawem własności nieruchomości D.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy działaniem prawidłowym jest uwzględnianie w kosztach podatkowych kwot podatku uiszczanych od wszystkich nieruchomości opisanych w stanie faktycznym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl ogólnej zasady dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym wyżej przepisie ustawodawca nie wymienia enumeratywnie, jakie konkretne wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wskazuje jedynie, że aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

* musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

* nie może być wymieniony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy);

Ponadto wydatek taki musi być udokumentowany prawidłowo oraz w sposób nie budzący wątpliwości.

Zwrot "w celu" użyty w ww. przepisie oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź też ewentualnie zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. Definicja kosztów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza można zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), podatek od nieruchomości na rok podatkowy dla osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. Tym samym uznać należy, iż podatek od nieruchomości jest kosztem pośrednio pozostającym w związku z przychodami. Wydatek ten wynika bowiem z samego faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą - na potrzeby tej działalności i należy klasyfikować go jako element kosztów stałych, który podatnik jest obowiązany z mocy prawa uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem wykorzystywanym w działalności gospodarczej.

Podkreślić jednak należy, że nie dotyczy to podatku od nieruchomości stanowiących majątek prywatny podatnika, nie związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić można, że ponoszone wydatki o charakterze publicznoprawnym z tytułu posiadania nieruchomości mają związek z prowadzoną działalnością (źródłem przychodu). Bowiem z treści wniosku wynika, że poszczególne nieruchomości już są wykorzystywane w prowadzonej działalności, jako miejsce składowania maszyn i urządzeń oraz towarów wykorzystywanych w prowadzonej działalności lub też wynajmowane innym podmiotom gospodarczym, jak też będą na nich prowadzone inwestycje związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jedynie w przypadku nieruchomości określonej we wniosku jako nieruchomość D, nie wskazano jej przeznaczenia w działalności gospodarczej - podając jedynie, że nieruchomość ta nabyta została z zamiarem wykorzystywania jej w działalności gospodarczej.

Zatem wydatki z tytułu opłaty podatku od nieruchomości, ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej. Ponownego podkreślenia wymaga jednak, iż warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest faktyczne istnienie związku wydatku z działalnością gospodarczą jako źródłem przychodu, a obowiązek jednoznacznego wykazania istnienia tego związku - każdorazowo spoczywa na podatniku. W szczególności wykazanie tego związku nie leży w kompetencji organu interpretacyjnego.

Tut. organ, w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, dokonał wyłącznie interpretacji mającego w sprawie zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotą analizowanego przepisu jest związek przyczynowy między wydatkiem, a zaistnieniem przychodu (źródłem przychodu). Natomiast faktyczne zarachowanie danego wydatku jako kosztu, mieści się w obszarze stanu faktycznego sprawy, nie zaś w zakresie wykładni prawa materialnego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.