ITPB1/415-886/14/MW - Określenia momentu powstania przychodu uzyskanego ze sprzedaży voucherów, w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu: 26 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu ze sprzedaży voucherów - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu ze sprzedaży voucherów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący zarejestrowanym, jako czynny podatnik podatku VAT świadczy usługi w zakresie edukacji (85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane), polegające na organizacji między innymi warsztatów i szkoleń kulinarnych. Wnioskodawca w celu uatrakcyjnienia swojej oferty sprzedażowej, wprowadził sprzedaż kart upominkowych (tzw. voucherów) tj. dokumentów opatrzonych unikalnym kodem, o określonym nominale i terminie ważności, uprawniających klientów do bezgotówkowego skorzystania z oferowanych usług. Otrzymanie karty upominkowej następuje w zamian za przekazanie środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy w kwocie stanowiącej jej równowartość. Jednak w chwili wydania vouchera strony nie wiedzą, czy i na jakie szkolenie klient się zapisze i czy w związku z tym dokona płatności posiadanym voucherem. Zgodnie z regulaminem vouchery są jednorazowe, a termin ich realizacji wynosi 4 miesiące od momentu zakupu. W przypadku, gdy termin ważności vouchera mija, klient nie otrzymuje za niego zwrotu gotówki. Również jeśli nominalna wartość voucherów przekracza wartość nabytych usług, różnica nie jest zwracana, ani w żaden inny sposób refundowana.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jaki jest moment powstania przychodu w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży vouchera. Czy jest to moment odpłatnego wydania karty, czy data wykonania usługi przez Wnioskodawcę (ewentualnie ostatni dzień okresu rozliczeniowego w którym upływa termin ważności karty).

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży kart upominkowych, w związku z tym będą miały tu zastosowanie zasady ogólne zawarte w tejże ustawie.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 1c ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana kwota z tytułu wydania karty nie stanowi przychodu podatkowego, gdyż voucher w myśl powyższego przepisu nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym i co do zasady nie stanowi usługi. Voucher jest środkiem do otrzymania świadczenia, zatem moment powstania przychodu podatkowego przypada na datę jego realizacji. Z kolei, gdy klient nie wykorzysta vouchera na rzecz wykonania usługi, kwota stanowiąca jego równowartość zostaje rozpoznana jako przychód podatkowy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Analogiczny pogląd można znaleźć w Interpretacji Ministra Finansów z 30 maja 2012 r., który uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskanego ze sprzedaży kart prezentowych (sygn. DD9/DD2/033/225/BRT/09/PK-1280). Minister Finansów wskazał, iż "karta prezentowa (bon towarowy) jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie w oznaczonym terminie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów lub wykonaniu usług realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Samo wydanie (sprzedaż) karty nie jest zatem wydaniem towaru (świadczeniem usługi). Nie może być więc przychodem podatkowym otrzymana kwota w momencie wydania karty. Otrzymaną kwotę za wydanie karty należy traktować jako wpłatę na poczet wydania (nabycia przez klientów) towarów, w tym przypadku artykułów przemysłowych (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy). Przychód powstanie w momencie wydania artykułów przemysłowych klientom, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c ustawy). Natomiast w sytuacji, gdy w wyznaczonym terminie obowiązywania ważności karty klient jej nie wykorzysta, to kwota na którą opiewa ta karta i która została zapłacona przez klienta nabywającego kartę, powinna być rozpoznana jako przychód podatkowy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. W tym momencie kwota ta traci charakter pobranej wpłaty na poczet dostaw towaru".

Podobne stanowisko prezentuje także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2014 r. (IPPB5/423-896/13-2/MK), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-147/14-2/EŻ) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2011 r. (IBPBI/2/423-709/11/JD). Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, moment powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży vouchera nie powstanie w chwili jego wydania, lecz w dacie realizacji usługi przez Wnioskodawcę, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c ustawy). Ponadto w sytuacji, gdy w wyznaczonym terminie klient nie wykorzysta vouchera, moment powstania przychodu podatkowego przypada na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w którym upływa termin jego ważności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów jest - wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast stosownie do treści art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

#61485;

* wystawienia faktury albo#61485;

* uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1 h oraz 1i powołanej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne określone okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Z kolei #61485; zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie edukacji. W celu uatrakcyjnienia swojej oferty sprzedażowej, Wnioskodawca wprowadził sprzedaż kart upominkowych (tzw. voucherów) tj. dokumentów opatrzonych unikalnym kodem, o określonym nominale i terminie ważności, uprawniających klientów do bezgotówkowego skorzystania z oferowanych usług. Otrzymanie karty upominkowej następuje w zamian za przekazanie środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy w kwocie stanowiącej jej równowartość. Jednak w chwili wydania vouchera strony nie wiedzą, czy i na jakie szkolenie klient się zapisze i czy w związku z tym dokona płatności posiadanym voucherem. Zgodnie z regulaminem vouchery są jednorazowe, a termin ich realizacji wynosi 4 miesiące od momentu zakupu. W przypadku, gdy termin ważności vouchera mija, klient nie otrzymuje za niego zwrotu gotówki. Również jeśli nominalna wartość voucherów przekracza wartość nabytych usług, różnica nie jest zwracana, ani w żaden inny sposób refundowana.

Przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych nie definiują pojęcia "voucher". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl)"voucher" to:

Z powyższej definicji wynika, że voucher nie jest rzeczą ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu "usługa". Jest jedynie dokumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do nabycia w oznaczonym terminie pewnego świadczenia (lub zakupu towaru). Należy zatem uznać, że wydanie (sprzedaż) vouchera nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi.

Tym samym, w dacie wydania Vouchera nie powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten powstanie dopiero w momencie wykonania przez Wnioskodawcę usługi.

Skoro przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi, to otrzymaną zapłatę za Voucher należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (tekst jedn.: przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...).

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z Vouchera, Wnioskodawca ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Podsumowując, w przypadku wystawienia karty upominkowej (Vouchera) przychód należy rozpoznać dopiero w momencie wykonania usługi lub w momencie upływu terminu ważności Vouchera - w przypadku niewykorzystania Vouchera w wyznaczonym terminie.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.