ITPB1/415-886/11/WM - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycia nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 1994 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług fryzjerskich. W dniu 26 lutego 1996 r. nabyła wraz z drugą osobą lokal użytkowy przeznaczony na zakład fryzjerski wraz z udziałem we współwłasności reszty budynku wynoszącym 30/1000 części i prawem współużytkowania wieczystego udziału w działce znajdującej się pod tym budynkiem wynoszącym 30/1000, zgodnie z umową o ustanowienie użytkowania wieczystego, sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego. Udział Wnioskodawczyni w nabytej nieruchomości wynosił 1/2. Wnioskodawczyni tak, jak i współwłaścicielka, wykorzystywała zakupiony lokal do prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do wykonywania usług fryzjerskich. Pomimo wykorzystywania lokalu w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie wprowadziła go do ewidencji środków trwałych i nie amortyzowała. Do kosztów działalności gospodarczej zaliczała jedynie przypadającą na nią połowę kosztów związanych z podatkiem od nieruchomości, bieżące koszty jego utrzymania, jak: energia elektryczna, czynsz.

W dniu 30 maja 2011 r. przed Sądem Rejonowym II Wydział Cywilny, w toku toczącego się postępowania o zniesienie współwłasności nieruchomości, Wnioskodawczyni wraz ze współwłaścicielką lokalu zawarły ugodę, na mocy której zniosły współwłasność przedmiotowego lokalu w ten sposób, że przyznano lokal na wyłączną własność drugiej współwłaścicielce i obciążono ją spłatą na rzecz Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni tytułem spłaty swojego udziału otrzymała w dniu 13 czerwca 2011 r. kwotę 84.000 zł, stanowiącą połowę wartości lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota uzyskana z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności przedmiotowego lokalu, wykorzystywanego do prowadzonej działalności, ale nieujętego w ewidencji środków trwałych będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej określonej w art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota uzyskana z odpłatnego zbycia udziału we własności wyżej wymienionego lokalu wykorzystywanego w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, ale nie ujętego w ewidencji środków trwałych, nie będzie w świetle przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej, bowiem nie wystąpiła niezbędna w tym przypadku przesłanka ujęcia składnika majątku w ewidencji środków trwałych. Konieczność opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości, udziału w nieruchomości, jako przychodu z działalności gospodarczej zachodzi jedynie w przypadku wcześniejszego ujęcia takiej nieruchomości, udziału w nieruchomości w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Kwota uzyskana ze zbycia tej nieruchomości nie stanowi też źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, bowiem od jej nabycia upłynęło więcej niż 5 lat.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

W świetle przytoczonego uregulowania, przychodem z działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie składników majątku związanych z działalnością gospodarczą ujętych w ewidencji środków trwałych, bądź nieujętych w ewidencji środków trwałych, ściśle określonych w ustawie składników majątku, których amortyzacja stanowi koszt uzyskania przychodów pomimo braku obowiązku wpisania ich do ewidencji środków trwałych, o ile składniki te nie mają charakteru mieszkalnego. Zdaniem Wnioskodawczyni przytoczone przepisy wskazują, że nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej sprzedaży składnika majątku, w tym przypadku udziału we własności lokalu użytkowego i w prawie użytkowania wieczystego nie ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. I SA/Sz 430/11, wyroku NSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. II FSK 1507/08, wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. III Sa/Wa 312/08, wyroku NSA z 18 maja 2010 r. sygn. II FSK 51/09, gdzie Sąd odwołując się do treści art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy wskazał, że użycie w treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 partykuły "również" wskazuje jednoznacznie, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty w art. 14 ust. 1 ustawy. Ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 wskazał konkretne składniki majątkowe, których sprzedaż może przynieść przychód z działalności gospodarczej. Wskazał bowiem ich wspólną cechę, a mianowicie ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przepisie tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej nawet wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji. W ocenie Sądu oznacza to, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Sąd zauważył nadto, że do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, ustawodawca dostosował definicje dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku, odrębne dla składników ujętych w ewidencji (art. 24 ust. 2 zdanie drugie), natomiast do składników w ewidencji tej nie ujętych nakazując stosować art. 14 ust. 1 i art. 19 ustawy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, brak jest zatem podstaw do zaliczenia zbycia omawianego udziału we własności lokalu użytkowego do przychodów z działalności gospodarczej, bowiem ten składnik majątku nie mieści się wśród składników, których sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Również nie wystąpi z tego tytułu przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, dotyczący odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od nabycia lub wybudowania, gdyż od chwili nabycia udziału w nieruchomości upłynęło więcej niż 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłem przychodów zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania dochodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dlatego też dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w określonym przedziale czasowym w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

Zgodnie z art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają:

Odrębnym źródłem przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

* nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

* nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawczyni od 1994 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług fryzjerskich w lokalu użytkowym, który nabyła na współwłasność wraz z prawem współużytkowania wieczystego udziału w działce znajdującej się pod tym budynkiem. Pomimo wykorzystywania lokalu w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie wprowadziła go do ewidencji środków trwałych i nie amortyzowała. Do kosztów działalności gospodarczej zaliczała natomiast przypadającą na nią połowę kosztów związanych z podatkiem od nieruchomości, bieżące koszty jego utrzymania, jak: energia elektryczna, czynsz.

W dniu 30 maja 2011 r. w toku toczącego się postępowania sądowego o zniesienie współwłasności nieruchomości, Wnioskodawczyni zawarła ze współwłaścicielką lokalu ugodę, na mocy której zniesiono współwłasność przedmiotowego lokalu w ten sposób, że przyznano lokal na wyłączną własność drugiej współwłaścicielce i obciążono ją spłatą na rzecz Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni tytułem spłaty swojego udziału otrzymała od wyżej wymienionej w dniu 13 czerwca 2011 r. kwotę 84.000 zł, stanowiącą połowę wartości lokalu.

Przenosząc zatem omówione uprzednio uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż niewątpliwie wskazany przez Wnioskodawczynię lokal użytkowy wraz z przypadającym na ten lokal udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu wykorzystywany był przez Wnioskodawczynię w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Składniki te zgodnie z cyt. uprzednio art. 22d ust. 2 ustawy, Wnioskodawczyni zobowiązana była ująć w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, czego jednak wbrew zapisom ustawy nie uczyniła.

Nie zmienia to jednak faktu, że przychód ze zbycia ww. składnika majątkowego (spełniającego kryteria zaliczenia do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) stanowi zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychód z działalności gospodarczej.

Przemawia za tym, poza przedstawioną uprzednią argumentacją także fakt, że związek lokalu z działalnością gospodarczą wyrażał się tym, że Wnioskodawczyni zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z jego utrzymaniem.

W odniesieniu do orzeczeń przytoczonych we wniosku wskazać należy, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Wskazać należy, że orzeczenia sądów, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych).

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądowe nie są wiążące dla tut. organu podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.